文 徐賀
《公司法》第一百七十三條規定“公司合并可以采取吸收合并或者新設合并。一個公司吸收其他公司稱為吸收合并，被吸收的公司解散。兩個以上公司合并設立一個新的公司稱為新設合并，合并各方解散”。《公司法》第一百七十五條規定，公司合并時，合并各方的債權、債務，應當由合并后存續的公司或者新設的公司承繼。那么，企業合并如何進行稅務處理?
企業所得稅管理
《公司法》是并購重組領域的統領性法律文件，稅務上對于合并的界定需遵照《公司法》的有關原則。財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號，以下簡稱財稅[2009]59號)對合并的界定“是指一家或多家企業(以下稱為被合并企業)將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業(以下稱為合并企業)，被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并”。
企業合并的稅務處理在老稅法中就已經做出了規定，但在老稅法下，有關企業合并的具體稅務技術處理還不成熟，存在稅收漏洞。例如，內資企業1998年的并購重組規則非常寬松，甚至沒有權益連續性的規定，被合并企業虧損的結轉管理也非常松散。財稅[2009]59號中對合并類型的規定有了進一步的完善，增加了“同一控制下企業合并”的稅務處理規定。“同一控制”是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。能夠對參與合并的企業在合并前后均實施最終控制權的相同多方，是指根據合同或協議的約定，對參與合并企業的財務和經營政策擁有決定控制權的投資者群體。在企業合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上，企業合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應達到連續12個月。同一控制下且不需要支付對價的企業合并可以按照特殊性重組進行處理。如果一個外國企業將其在境內設立的兩家全資子公司合并成一家，是否能夠適用于特殊性稅務處理?財稅[2009]59號尚未做出明確規定。筆者認為這是可以理解的，因為這種重組和財稅[2009]59號第七條中規定的跨境重組在原理上是一致的，也可以滿足權益的連續性以及經營的連續性，應該享受特殊性稅務處理的待遇。
企業合并中如果不滿足特殊性稅務處理的條件，則被合并企業應該在當期確認有關的資產轉讓所得或者損失，同時被合并企業及其股東要按照清算進行企業所得稅處理;合并取得資產的計稅基礎按照交易價格重新確定。
在一般性稅務處理條件下，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。合并后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受合并前該企業剩余期限的稅收優惠(此處的稅收優惠主要是指過渡期的優惠)，其優惠金額按存續企業合并前一年的應納稅所得額(虧損計為零)計算。
企業合并若采用特殊性稅務處理，應該同時滿足特殊性重組的條件，即合理商業目的原則、權益的連續性原則(股份支付不少于交易總額的85%、原股東重組后持股時間不少于12個月)、經營的連續性原則(12個月內交易資產不改變原有的經營活動)。同時，還要準備一系列的文檔，例如，重組協議、評估報告及承諾書等。
在特殊性稅務處理條件下，合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。這主要是計稅基礎結轉原則的體現。
在特殊性稅務處理條件下，如果被合并企業存在虧損，在虧損的剩余結轉期內，可以由合并企業彌補，但是彌補的限額是被合并企業凈資產公允價值與截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率之積。國家稅務總局《關于發布<企業重組業務企業所得稅管理辦法>的公告》(國家稅務總局公告2010年第4號公告，以下簡稱4號公告)出臺前，財稅[2009]59號文件的該項規定一直存在爭議，一種觀點認為彌補的限額是每一年的，另種觀點認為是剩余結轉年限內一共可以彌補的數額。4號公告發布后給予明確，即可彌補的限額是每一年的，而不是所有年度的。
在特殊性稅務處理條件下，合并后的企業性質及適用稅收優惠條件未發生改變的，可以繼續享受合并前各企業剩余期限的稅收優惠。合并前各企業剩余的稅收優惠年限不一致的，合并后企業每年度的應納稅所得額，應統一按合并日各合并前企業資產占合并后企業總資產的比例進行劃分，再分別按相應的剩余優惠計算應納稅額。
