一、研究背景
營業稅是對在中國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額征收的一種稅。增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現的增值額征收的一個稅種[1]。2009年1月1日，我國啟動增值稅轉型改革，其最重要的變化，就是企業當期購入固定資產所付出的款項，可以不計入增值稅的征稅基數而免征增值稅。2012年1月1 日，營業稅改征增值稅試點的序幕在上海拉開，是繼2009年全面實施增值稅轉型改革后，我國稅制改革進程中的又一個標志性事件。本文對營業稅改征增值稅的必要性、影響、不足等進行分析，并為下一步“營改增”提出一些建設性的建議。
二、“營改增”的必要性
（一）營業稅存在重復征稅
營業稅的征收范圍涉及了金融業、交通運輸業、建筑安裝業等，而這些行業的流通環節比較多。營業稅的計算是用營業額乘以相應稅率，產品每經一道流通環節就需繳納一次稅，這樣就造成對同一勞務的重復征稅。營業稅比例高且存在重復征稅，是的企業的盈利空間少，面臨的風險大。部分企業為了避免重復交稅，降低企業成本，盡量的減少流轉的環節，逐漸像混合經營的方向發展，不利于專業化分工，且扭曲資源要素的配置，不利于企業的發展[2]。
（二）增值稅征收鏈條不完整
自1994年稅制改革后，營業稅和增值稅平行征收，由于課稅對象劃分不甚合理、明確，使得增值稅征收鏈條不完整，影響增值稅正常發揮稅收中性的作用。理想的增值稅是建立在普遍征收的基礎之上，盡可能包含所有的服務和商品，形成一條完整的增值鏈條。之前的稅制中，對大部分第三產業和第二產業中的建筑業征收的是營業稅，導致增值稅的征收范圍狹窄，降低了增值稅的中性效應[3]。
（三）不符合最優稅制要求
我國營業稅的課稅對象是通過正列舉的方式明確，納稅人需要對照課稅的范圍來判斷其經濟行為是否需要交納營業稅，由于我國稅收立法的不完善，這就導致每個人對一條法規的解讀會有差異，加大了稅收管理的難度，甚至造成不同企業的稅負的不公。同時我國營業稅的稅負水平存在著地區性差異，繁榮地區是我稅負水平高于偏僻地區，經濟發達地區的稅負水平高于經濟落后地區，造成了整體稅負水平的不公 [4]。
（四）第三產業國際競爭力不足
我國正處于加快轉變經濟發展方式的攻堅時期，大力發展第三產業，尤其是現代服務業，對推進經濟結構調整和提高國家綜合實力具有重要意義。國際上絕大多數發達國家及部分發展中國家對三大產業均普遍征收增值稅，實行“出口零稅率”，我國的第三產業主要征收營業稅，在出口環節無法進行出口退稅，增加了勞務產品出口的難度，制約我國產品和勞務的國際競爭力，限制了國內服務產業向國外市場的擴張，這不僅不利于我國第三產業發展，而且不利于與國際接軌[5]。
三、“營改增”的影響
（一）對政府的影響
增值稅是以增值稅專用發票為基礎繳納，但是一些與產品生產和銷售聯系緊密的現代服務業，繳納的是營業稅，因此存在著一定的避稅空間，不利于政府的稅收管理，導致部分稅收收入的流失。這次中央將建筑行業納入了“營改增”試點的試點范圍，建筑行業的繳納 11%的稅率，高于原來建筑行業3%的營業稅稅率，低于一般產品銷售17%的增值稅稅率，從而降低了企業的避稅空間，有利于平均行業的稅負。將交通運輸業納入了試點范圍，適用11%的增值稅稅率，而取得其發票的一般納稅人也可以抵扣 11%的增值稅進項稅，從而彌補了交通運輸業發票原有的避稅漏洞也被一并彌補了[6]。營業稅改征增值稅，在最終消費以前的各個環節，稅收環環相扣，不僅可以完善增值稅鏈條，基本消除重復征稅，還能降低社會再生產各個環節的稅負壓力，使得企業相關成本下降，從而利于降低物價，減輕通脹壓力。而企業的凈盈利空間加大后，就使企業擁有更多的資本用于生產投資，企業生產規模擴大。企業的活動空間增大，相應的國家稅收自然會得到提高 [7]。另外，營業稅改征增值稅還能促進我國產業專業化的發展，促進分工，提高經濟效益，提高生產效率。
（二）對企業的影響
在營業稅改征增值稅，并非所有企業的稅負都降低，部分企業的賦稅負擔有所上升，不同企業的生產經營情況不同，稅收的企業產生的稅負影響也不相同。但是，從整體上講，試點企業的賦稅負擔有所減輕。營業稅改征增值稅，降低了企業的稅收負擔，降低了企業的成本，增強了企業的發展能力。特別是對中小型企業而言，此次的稅制改革，對其發展更為有利。原有的稅收體制給予中小型企業、微型企業一定的優惠政策， 但是仍然無法從根本上解決這類企業一直存在的融資難問題。此次的改增值稅方案中，小規模納稅企業執行3%的增值稅稅率，直接降低了自身的稅負。除此之外，小規模納稅企業還可以向稅務機關申請代開3%可抵扣的增值稅專用發票，解決了其自身開發票的問題， 提高了微型企業作為賣家的自身議價能力，間接減少了賦稅，這些都有利于中小企業和微型企業的發展。營業稅改增值稅，通過結構性減稅， 對于推動我國服務業向現代服務業轉型、促進第三產業快速發展起著重要作用，會使產業結構的優化朝著偏離營業稅方向的發展，從而促進服務業在整個國民經濟中的發展[8]。
四、“營改增”在實施中存在的若干問題
（一）稅收優惠政策的不夠清晰明了
一些行業原執行的營業稅優惠政策，在改為增值稅后，是否還可以繼續執行，若不能執行，該如何處理后續問題，目前關于這一點還未完全明確。營業稅改征增值稅試點先在部分地區部分行業進行，而企業提供性勞務卻是全國性甚至國際性的，試點企業在上海市以外提供服務勞務、非試點企業在上海提供服務勞務時，區域性優惠政策必然帶來與地域上的政策銜接問題。
（二）營業稅改征增值稅造成地方收入減少
增值稅和營業稅作為我國兩大主體稅種，增值稅大部分收入歸中央享有，是國稅第一大稅種，而營業稅是地方第一大稅種。營業稅改征增值稅后，變為中央與地方共享稅，中央與地方收入分成如何調整是關鍵問題 [9]。
（三）試點范圍有限，部分試點行業稅負率不降反升
由于本次“營改增”試點只在部分服務業實行，增值稅的鏈條尚不完整，導致部分行業在短期內稅負率有所增加。稅負增加的原因主要有兩個：“可抵扣的進項稅額較少”占75%，“原營業稅差額征收優惠幅度更大”占21%。一些現代服務業的成本集中在人工成本、房租、差旅費等，這些成本項目并不能抵扣增值稅，除了原納入營業稅差額征收的部分服務性行業，其他行業的流轉稅稅負率不降反升 [10]。
（四）出口應稅勞務的政策尚未完善
我國正處于加快轉變經濟發展方式的攻堅時期，應大力發展第三產業，尤其是服務業，對提高國家綜合實力和推進經濟結構調整具有重要影響。營業稅改征增值稅，基本消除了重復征稅的弊端，為企業降低了賦稅負擔，有利于企業的發展，同時鼓勵服務業能更多的走出國門。然而，本次營業稅改征增值稅的政策中，對服務貿易的出口中免抵退政策有很多不清楚的地方，對鼓勵服務貿易出口，并未起到有效的促進作用。
五、對“營改增”若干問題的政策建議
（一）對政府的建議
要盡可能完整詳盡的列舉納入試點的行業和納稅人，從而避免給納稅人造成困惑；梳理和試點行業有關的原營業稅、增值稅優惠政策，根據營業稅改征增值稅的政策，重新制訂或修改稅收優惠政策，從而讓企業盡快享受到“營改增”帶來的實際收益；根據現有服務貿易情況，制訂出相應的免抵退等稅收鼓勵政策，讓更多的現代服務業走出國門；擴大試點行業地區和范圍，讓試點企業的成本納入更多可抵扣范圍，降低試點行業企業的稅負率。無論是現行的營業稅暫行條例，還是增值稅暫行條例，目前我國稅法的立法層級普遍偏低，這就造成了各地在執行過程中，對稅法的解釋常常出現差異，給納稅人帶來很多困惑。此次營業稅改征增值稅的政策中，很多不足之處也體現出稅收立法的問題。因此，國家應針對稅收政策空白點問題，完善立法，加強對試點納稅人的培訓及輔導。
（二）對企業的建議
首先，面對“營改增”的稅收制度改革，企業應在認真研究自身經營狀況的前提下，明確受改革影響較大的運營流程環節和運營活動，做好調整優化工作，從而確保企業實現利益最大化的目標；其次，企業應當密切關注相關的政策動態，及時掌握稅收優惠政策，從而對納稅進行合理、合法籌劃，盡量降低稅負。再次，企業要重視財務人員的培訓，使其全面掌握稅改的內容，正確處理會計業務。此外，企業要強化成本費用管理，科學地編制成本費用預算表，確定成本績效考核目標和標準，對計劃成本控制目標的完成效果進行客觀評定，并落實相應的獎懲措施，提高企業成本管理水平，控制成本費用支出，從而獲取最大的經濟效益。同時，企業要做好市場調查工作，在研究同類行業產品價格、經營狀況、生產條件、服務狀況以及稅負情況的基礎上，對企業成本進行預測和核算，從而重新確定本企業服務或產品的市場價格，使價格能夠符合廣大消費者的意愿需求[11]。
六、結束語
綜上所述，營業稅改征增值稅，有利于完善稅收體系，消除重復征稅，促進社會專業化分工，加強三次產業融合，企業能夠在營業稅改征增值稅上取得很大的益處，這對我國經濟的長遠發展有著極大的積極意義。但是，在稅制改革的過程中，仍有一些不足之處，但是筆者相信，在政府和企業的共同努力下，“營改增”的進程會越來越順利，我國的稅收制度也會越來越完善。
參考文獻：
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[2]劉霞.交通運輸業改征增值稅問題研究[D].北京：北京交通大學經濟管理學院，2012
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[6]汪蔚青.“營改增”試點成真.[J].國際金融報.2011，11
[7]王立晶. 營業稅改征增值稅對企業的影響[J]. 景德鎮高專學報.2012，12，6（27）
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[9]戴勇. 營業稅改征增值稅問題探討[J]. 理論建設.2013，2（1）
[10]包滿燕.關于營業稅改征增值稅的思考[J].2013
[11]林娜.營業稅改增值稅影響及需要注意的問題[J].國際商務財會.2012（3）
作者簡介：
楊晴（1990—），女，安徽亳州人，安徽大學2013級會計學碩士，研究方向：現代管理會計。
