一、低碳經濟與環境審計
近年來，面對日趨強化的資源環境約束和嚴峻的氣候變化，節能減排日益受到世界各個國家的重視，以低能耗、低污染、低排放為核心的低碳經濟日趨成為21世紀各國的共識。低碳經濟是一種正在興起的經濟形態和發展模式，通過大幅度提高能源利用效率，大規模使用可再生能源與低碳能源，大范圍研發溫室氣體減排技術，建設低碳社會，維護生態平衡。
環境審計最初產生于20世紀七十年代的西方企業內部審計，是為應對政府對資源環境的檢查監督，降低資源和環境方面的風險。經過幾十年的發展，世界各組織、學者都提出了對于環境審計的認知。最高審計機關國際組織（INTOSAI）提出的定義是：環境審計是由審計機關對政府或企事業單位等環境活動的真實性、合法性和效益性進行監督、評價和鑒證。國際商會認為環境審計是一種管理工具，對環境組織、環境管理和儀器設備是否發揮作用進行系統的、文化的、定期的和客觀的評價，目的是簡化環境活動的管理和評定公司政策與環境要求的一致性以保護環境。我國學者對于環境審計的認知普遍偏向于INTOSAI的標準，審計學者張以寬認為環境審計是審計組織對被審計單位的環境保護項目計劃、管理和實施活動的獨立監督行為。總體來看，世界學者普遍認為環境審計是一種環境管理工具，主體是政府審計機關、內部審計機構和注冊會計師，客體是政府和企事業單位，過程是對環境管理系統以及經濟活動對環境的影響進行監督、評價和鑒證，目的是使之管理有效、控制得當，符合可持續發展的要求。
二、環境審計的內容和方法
從環境審計的主體來看，政府審計的內容包括：（1）環境政策、規劃和項目的制定；（2）環保預算和外援環保投資的運用；（3）現行政策和項目對環境的影響；（4）環保資源分配的有效性和實施成果；（5）環境報告及相關會計信息的真實性、財務收支的合規性等。
內部審計主要包括：（1）檢查、發現和報告危害環境的主要問題；（2）審查環境管理系統的健全和有效，反映薄弱環節；（3）環保資金的籌集和分配的合規性與有效性；（4）企業環境政策、計劃、項目的制定和資源的分配等。社會審計主要有評價環保成本及其負債的公允，評價環境報告的真實性和合規性，對政府提出的報告進行鑒證等。
從環境審計的對象來看，主要有：（1）對環保政策、環境法律法規體系的建立和執行情況的審計；（2）對環境管理體系和環境評價指標體系的審計；（3）對環保專項資金的審計；（4）對企事業單位遵守環境法規、履行責任和取得績效等情況的審計。
環境審計方法是審計主體收集與環境審計對象相關的證據和資料，編寫環境審計報告，做出總結與評價，并最終提出合理建議的各種手段的總稱。除了傳統的檢查記錄、觀察、詢問、函證、計算分析等審計方法，統計學、經濟學、工程學和環境學等學科的發展也擴大了現有審計技術的覆蓋面，比如環境費用效益分析法和環境經濟評價法等。環境費用效益分析法是從成本與效益的角度，采用經濟凈現值、經濟內部利潤率和效益費用比三個指標來研究分析環境經濟問題。環境經濟評價法是對環境質量和經濟價值進行定量評價的方法，具體分為市場價值法、替代市場法和調查評價法。當然，環境審計方法也在不斷創新，并呈現多樣化的局面，人力資本法、恢復費用法和資產價值法等也不斷地在環境審計中得到運用。
三、低碳背景下的環境審計理論框架
低碳經濟和環境審計的最終目標都是推動我國經濟社會的可持續發展，在涉及環境保護、提高能源利用率等方面也有共通的地方。低碳經濟的引入對環境審計提出了新的要求，作為一項系統性強、綜合性高的工程，環境審計應當與時俱進，將低碳經濟等新興的環保學科思想應用到審計工作中。同時，環境審計作為一項環境管理職能，對確保節能減排項目的實施和促進低碳經濟的建立與繁榮也將發揮極其重要的作用。我國環境審計起步較晚，還處在相關理論體系的研究和制定階段，國家也正在積極推進環境審計項目的發展，目前主要存在以下幾個問題：（1）缺乏環境審計的具體實施辦法和評價標準；（2）環境審計方法落后，審計人員素質不高；（3）經濟基礎薄弱，環保資金投入不足；（4）缺乏企業內部環境審計和社會環境審計等。國內學者對此也提出了對策，左睿和俞雅乖從理論角度對低碳經濟背景下的環境審計進行了框架重塑，見圖1。（圖1）
四、環境審計促進低碳經濟的路徑
1、構建低碳經濟評價指標體系。碳審計工作開展的前提是有統一的、可執行的低碳評價標準。目前，二氧化碳排放量、單位GDP能耗、可再生能源消費量占比等低碳指標已正式列入我國未來的發展規劃，成為環境審計指標評價體系的一部分，但是還處于初步建立的階段。國際能源署2009年提出了低碳經濟發展水平的各種評價指標，國內學者白宏濤、莊貴陽、李爽等也對低碳經濟評價指標體系進行了探討，本文認為應該借鑒諸多學者的研究成果，圍繞低碳經濟的核心要素，遵循科學性、可行性、可比性、綜合性和代表性原則，構建適合我國國情的評價指標體系，以衡量我國的經濟發展水平。
2、創新審計方法與程序。通過分析國內外的研究成果，本文認為應當采用生命周期法估測碳足跡，在實際審計工作中采用全過程審計的模式。
全過程審計與跟蹤審計不同，全過程審計不僅關注被審計項目存續期的情況，還包括其長期對環境造成的影響，從項目開始實施到項目結束以及結束后的全過程。而且在項目結束后的適當時間節點上返回，重新進行審計評價。從某種角度看，全過程審計是汲取國外的后續審計理念，與國內跟蹤審計的有機結合。后續審計是在審計報告發出后相隔一定時間內，對被審計項目表現出來的長期影響進行補充性質的審計，并對被審計單位已經采取的糾正措施及取得的預期效果進行跟蹤審計，有利于對被審計項目當前的環境影響進行補充和完善，使得審計結果更加真實可靠。全過程審計并不是實時追蹤，而是在合適的時間點上，在事前充分論證的基礎上返回對被審計項目的補充審計。由于被審計項目對環境的影響不是隨著項目的結束而完全顯露的，因此采用全過程審計模式才能準確地評價其影響。
3、加強政府環境審計建設。政府環境審計是指國家審計機關依法對政府和企事業單位的環境管理系統及經濟活動產生的環境問題和環境責任進行監督、評價和鑒證。政府環境審計在環境審計中占據著主導地位，作為協調利益關系的主角，政府環境審計能夠有效應對市場失靈，促進國家環保資金的有效使用，加強對政府環境管理和企業部門履行責任的監督，為低碳經濟的發展提供良好的保障。因此，低碳背景下環境審計工作的開展最重要的還是加強政府環境審計建設。
我國政府環境審計主要針對重大項目編制年度審計計劃，缺乏科學性和長遠性。其次取證審計方法落后，傳統的財務審計方法已無法滿足環境審計的需求。而且我國環境審計往往存在審計結果落實不利的現象，缺乏后續審計的開展。可以采用全過程審計程序，把環境審計分為四個階段：準備階段→實施階段→報告階段→補充審計階段。在準備階段應確定審計任務、審計人員和審計依據，并了解企業或項目情況及同行業發展趨勢。環境審計實施階段應注意被審計單位內部控制制度的評價、實質性測試的開展、審計取證和編制審計工作底稿。審計報告階段主要包括起草審計報告、征求審計意見、修改并提交報告、審計機關復核、做出審計結果等。最后補充審計要著重關注被審單位采取措施后的效果。
4、健全企業內部環境審計制度。近幾年來，由于企業經營活動的違規操作所引起的環境污染逐漸受到社會的極大關注，尤其是在低碳經濟的背景下，重污染企業面臨更高的風險和成本，加強企業內部環境審計建設勢在必行。目前，我國企業內部環境審計并未發揮積極作用。筆者認為可以通過構建企業綠色環境評價指標體系、建立并完善公司環境核算系統（CEAS）來完善。CEAS是在低碳經濟背景下應運而發展起來的，其實質就是在傳統核算方法提供貨幣量指標的同時，考慮對環境的影響而增加實物量指標，是傳統核算的愿景。
主要參考文獻：
[1]莊貴陽.中國經濟低碳發展的途徑與潛力分析[J].國際技術經濟研究，2005.3.
[2]胡大立，丁帥.低碳經濟評價指標體系研究[J].科技進步與對策，2010.22.
[3]左睿，俞雅乖.低碳經濟背景下環境審計的框架重塑和演進方向[J].財會月刊，2012.12.
作者：仲小芳
