【摘要】近年來，國內固定資產投資規模不斷擴大，但隨著項目的建成，結轉固定資產不及時問題卻接連出現，成為項目審計中被頻繁提出的重要整改事項。目前，結轉固定資產問題已經越來越受到各建設項目的關注，但國內尚沒有成熟的操作規范可供借鑒。本文基于實踐經驗，對大型煉油化工項目結轉固定資產方法進行了全面總結和研究。
【關鍵詞】轉固 方法 信息化 組織
大型建設項目因投資數額大、建設周期長、工程覆蓋單元多、涉及專業和管理范圍廣，結轉固定資產工作千頭萬緒、異常繁復。而在眾多行業中，又數煉油化工項目的資產構成和建設工序最為復雜。作為國內一次性單體投資最大的煉化一體化項目，四川石化項目自建設初期就將在建工程結轉固定資產確立為重要課題，并通過項目建設過程中的逐步摸索實踐，總結出了相對完整的結轉固定資產方案，并在實際應用中取得了理想的效果。
一、在建工程結轉固定資產的操作步驟
由于結轉固定資產工作涉及資產種類繁多、資產數量龐大，因此，理清思路、明確標準、化繁為簡是結轉固定資產的重點和核心。
第一步：劃分結轉固定資產子項。大型建設項目往往包含若干子項，各子項分別建設，逐批交工，比如四川石化項目下就包含近百個工程子項。因此，為了縮短工作周期，提高工作效率，也應將項目劃分為若干個結轉固定資產子項同步開展結轉固定資產工作。結轉固定資產子項總體可以比照工程子項的劃分，但還應考慮結轉固定資產的特殊專業需求。因為，在項目建成轉入生產運行期后，為了準確核算產品成本和開展經濟考核，需要將生產單位劃分為若干成本中心分別歸集成本費用，而固定資產折舊作為成本費用的重要構成，自然也要分成本中心進行歸集。這就意味著，結轉固定資產子項的劃分還要與成本中心的設置相結合，結合的原則是：結轉固定資產子項應細于成本中心。比如某硫黃回收工程子項包括酸性水汽提、溶劑再生、硫黃裝卸倉庫三部分，假設未來核算擬將這三部分分別設定為成本中心，那么，結轉固定資產時就需要將硫黃回收項目拆分為至少三個結轉固定資產子項，各自統計所轄資產。否則，如果把硫黃回收項目作為一個結轉固定資產子項，將來就很難再區分清楚三個成本中心的折舊額。
第二步：認定單項資產。結轉固定資產子項確定后，就可以以結轉固定資產子項為單位分別統計歸集資產清單了。在具體統計資產清單前，需要先明確按什么口徑來認定單項資產。資產認定標準過粗滿足不了管理需要，過細又會大大增加結轉固定資產的工作量。筆者認為，在滿足成本核算要求的前提下，資產認定口徑宜粗不宜細。資產認定口徑確定后，在實際操作中，為提高工作效率，建議直接利用工程項目管理中既有的設備、建筑物、構筑物（為簡化描述，以下統稱為“設備”）清單。將清單中的設備逐條與資產末級分類對應，可與末級分類直接對應的，則確認為單項資產；無法與末級分類直接對應的，則不必確認為單項資產，考慮并入其他已確認的單項資產，以減少資產總條目，簡化結轉固定資產后續工作量。資產的合并需遵循一定的原則，經過在實踐中不斷總結提煉，大體可歸納為以下三類方法：①主體法；②系統法；③模塊法。由于煉油化工項目的資產構成異常復雜，以上方法要在掌握基本原理的基礎上靈活應用。
有一個問題值得引起關注，在認定單項資產的步驟中，主要的工作量集中在將工程管理上的設備條目按照資產認定規則重新組合歸類，根源在于兩套體系的認定標準不同。后續的建設項目，如果能做到在設計階段就考慮到轉固對于資產的劃分要求，將設計、工程造價對于資產的劃分與結轉固定資產保持統一口徑，則能更好地從根本上避免為滿足不同需要而產生的重復工作量，提高工作效率。
第三步：核定資產價值。資產清單確定后，接下來就需要逐項核定資產價值。資產價值主要包括工程費用、其他費用和相關費用兩部分，其中：工程費用包括設備購置費、建筑安裝費、材料費；其他費用和相關費用則主要指應在工程建設中支付的而又不宜直接列入建筑、安裝工程費用和設備購置費用內的費用，包括建設單位管理費、勘察設計費、監理監造費、場地準備及臨時設施費、工程保險費等。
資產價值的核定是一個逐步累加的過程。首先，由采購部門或設備管理部門根據資產清單，提供資產購置價，這部分是資產最為直接的價值構成，也最容易確定。然后，由造價部門匹配各項資產的建筑安裝費。在工程造價管理上，建筑安裝費往往不要求做到與設備一一對應，但按照結轉固定資產要求，卻需要明確到每項資產上。同時，由于建筑安裝費屬于資產的直接費用，不適合采用分攤方式進行處理，只能依靠造價人員的專業能力來進行計算，是結轉固定資產工作中最為繁重的部分。最后，由財務部門將其他費用和相關費用分攤到各項資產。這部分費用平時由財務部門負責按成本費用要素進行核算歸集，其中能夠明確計入單位或單體工程的，直接進行專項核算；不能明確直接計入單位或單體工程的，按費用要素先行歸集，再按規定標準分配計入各單位或單體工程。在進行結轉固定資產時，則將各單位或單體工程歸集的全部其他費用和相關費用按資產的工程費用比例等規則分攤計入各項資產。
這里還有一個問題需要說明，按照規定，資產在達到預定可使用狀態時就要進行結轉固定資產，而對于大型建設項目，此時通常還沒有完成竣工決算程序，也就是說項目造價還沒有經過最終審核確定。那么，在項目成本還沒有最終確定的情況下，如何確定資產價值呢？實際上在《企業會計準則》中已經對此做出了規定，即已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。這里，按照估計價值確定資產成本的過程，被稱為預結轉固定資產；竣工決算后按實際成本調整的過程，被稱為正式結轉固定資產。
第四步：賬務處理。經過以上三個步驟，就可以隨時進行結轉固定資產的賬務處理了，這也是結轉固定資產完成的標志性步驟。①在項目預結轉固定資產時，如果此時還沒有和施工單位完成結算，那么待結轉固定資產產價值和在建工程賬面價值之間會存在差額，為真實反映工程實際進度，需要首先對差額部分進行暫估核算。借：在建工程；貸：應付賬款——暫估應付賬款。然后，進行預結轉固定資產賬務處理。借：固定資產；貸：在建工程。預結轉固定資產時暫估的應付賬款不需次月沖回，結算時，按照實際結算金額沖回。借：在建工程（紅字）；貸：應付賬款——暫估應付賬款（紅字）。借：在建工程；貸：應付賬款（工程款）。②工程項目竣工決算是正確核定新增固定資產價值、反映竣工項目建設成果的文件，是辦理固定資產交付使用手續的依據。竣工決算后的正式結轉固定資產對預轉固定資產價值的調整，均通過“在建工程”科目進行。先調整暫估工程成本，將剩余暫估成本沖回，再將竣工決算造價與已確認在建工程成本之間的差額記入“在建工程”科目。借：在建工程（紅字）；貸：應付賬款——暫估應付賬款（紅字）。借：在建工程；貸：應付賬款（工程款）。然后按照在建工程成本調整后的余額調整固定資產價值。借：固定資產；貸：在建工程。如果為調減資產價值，則分錄為紅字。借：固定資產（紅字）；貸：在建工程（紅字）。
第五步：建立資產與設備的對應關系。單就結轉固定資產工作而言，在做完結轉固定資產的賬務處理后，實際上就已經建立起了資產的賬務體系。但是，資產并不是在確認后就一成不變了，在后續使用過程中，還需要根據資產實物屬性、狀態的變化，對資產賬務信息做出相應調整。因此，有必要將結轉固定資產工作進一步延伸，建立起資產賬務管理與實物管理的聯系，進而實現賬實聯動、保持賬實相符。要做到這一點，就必須清楚了解每臺設備分別對應哪項資產，才有可能在設備專業對設備進行改造、維修等處理后，從財務角度做出是否需要對資產價值進行調整的判斷。如果需要調整，具體應該調整哪項資產的賬面價值。因此，為了規范資產后續管理，有必要在設備臺賬中增加“資產編碼”字段，并在結轉固定資產完成后，按照統計資產清單時保留的資產與設備對應關系底稿，將資產編碼信息添加到設備臺賬中，從而建立起設備臺賬與資產清單之前的聯系，實際上也可以理解為將設備清單變成資產附件。
二、信息化在結轉固定資產工作中的應用
有效的管理工具往往可以使工作事半功倍。傳統的表單主要依靠手工填列和計算，始終在時效性、準確性和承接性方面存在缺陷。隨著信息化手段的廣泛應用，企業在實現方法標準化、標準表單化的基礎上，應進一步追求表單信息化。就結轉固定資產工作而言，因為其上承工程造價結算，下啟資產后續管理，信息系統的開發不應僅局限于結轉固定資產工作本身，還應該強化業務集成，實現上下游業務互動、數據共享，這樣才能充分發揮信息化的作用和優勢。基于在結轉固定資產實踐中的切身感受，本文從資產全生命周期管理角度對ERP實施方案進行了深入思考和優化設計。
PS模塊（項目管理模塊）是資產形成的源頭，因此，應首先在PS模塊（項目管理模塊）的設計中充分體現結轉固定資產需求。具體來說，PS模塊（項目管理模塊）的WBS結構在劃分到工程子項的基礎上，需進一步分解到單項資產，并區分設備、材料、建筑、安裝等費用類別，從而實現以資產項目為單位分渠道進行費用歸集。由此，在結轉固定資產時就可以直接從WBS結構抽取相應的資產信息。這個方案按照ERP系統目前提供的功能是可以實現的，但在實施中更多的受限于企業的管理水平，因為該方案對工程管理提出了較高的要求，不論是物資采購、工程造價，還是財務核算都要達到相當高的精細化水平，配套的流程也要相對完善。暫且先假定企業能夠達到以上的管理水平，那么，接下來我們就希望在工程完工時，ERP能夠做到將WBS歸集的資產信息自動轉化為AM模塊（資產管理模塊）的資產主數據，這一點在ERP的標準功能中還沒有實現，需要進行二次開發。
資產主數據創建后，就正式進入了資產后續管理階段。在ERP中，資產實物管理主要依托PM模塊（設備管理模塊），價值管理主要依托AM模塊（設備管理模塊）。作為資產管理人員，最苦惱的就是資產賬務管理與實物管理脫節，賬實不符問題時有發生、難以根治。其典型的表現：資產新增和設備新增業務各自操作，資產清單和設備臺賬無法對應；在設備更新、處置后，資產清單與設備臺賬不同步更新，價值虛增虛減。造成這些問題的根本原因在于資產和設備管理之間沒有形成無縫閉環集成，這一點在ERP中也有所體現。在ERP中，采購環節的物料主數據、資產賬務管理環節的資產主數據、資產實物管理環節的設備主數據是三套獨立的體系，分別建立、互不關聯。因此，集成的前提必須首先實現編碼體系的統一，要么實現三碼合一，要么建立起三碼之間的勾稽關系。
編碼體系基礎完善后，還需要進一步建立流程上的銜接關系。在資產后續支出方面，應嚴格劃分維修保養和更新改造的流程渠道，符合資本化條件的更新改造支出從PS模塊（項目管理模塊）提報，按照預先設定的結轉關系，調整相應資產賬面價值；其余的費用化修理支出從PM模塊（設備管理模塊）提報，直接計入當期損益。在資產處置方面，當設備需要報廢處置時，先在PM模塊（設備管理模塊）將設備置于報廢狀態，或者轉移到報廢區，這些調整動作直接觸發預先設定的工作流，根據設備主數據和資產主數據之間的對應關系，自動啟動資產報廢的相應流程和賬務處理。
以上從理論層面對ERP功能完善提出了建議，但ERP畢竟只是輔助工具，如何應用還需要和企業各自的管理實際相結合。而且ERP的二次開發耗費成本較大，投入與回報的權衡，也需要企業慎重決策。
三、在建工程結轉固定資產組織過程中需要注意的問題
1． 要爭取領導支持，將相關專業人員均納入結轉固定資產工作體系。從表面上看，結轉固定資產似乎只是財務的賬務處理過程，但其中包含的信息量巨大。比如，最關鍵的資產清單確定和資產價值核定，都不是財務專業可以獨立完成的，甚至于財務在其中能夠承擔的工作十分有限，而真正掌握相關信息和專業能力的主要是設計、造價、采購、設備管理等專業。因此，要順利完成結轉固定資產，就一定要實現各專業人員的密切協作，而這種具有巨大工作量的跨部門協作要想獲得成功，必須取得共同上級的支持。要及早向公司領導詳細匯報結轉固定資產工作的重要性和復雜性，爭取公司領導甚至是一把手的認同和支持，從而建立起涵蓋所有相關專業的結轉固定資產工作組織體系。
2． 要提前著手籌劃，將工作量分解到項目建設全程。雖然在建工程是在項目結束后才結轉為固定資產，但結轉固定資產所需的基礎信息卻是從設計階段開始，歷經項目建設全程逐漸累積起來的。因此，為了避免相關信息不能得到妥善保存，也為了減輕實際結轉固定資產階段的工作量，應在建設項目啟動階段就著手研究結轉固定資產方案。至少應盡早確定資產認定口徑、資產屬性字段等結轉固定資產原則和必需信息，并明確告知相關專業，便于各專業將結轉固定資產需求與日常工作相融合，在平時就注意信息收集，從而將結轉固定資產工作量消化到項目管理全周期。避免在實際結轉固定資產時才發現各專業提供的資料不能滿足結轉固定資產要求，到時頻繁糾錯和調整數據，往往費時費力。
3． 要嚴格控制時間節點，做好工作計劃的制定和落實。由于結轉固定資產有嚴格的時間限制，過了規定時點即屬于結轉固定資產不及時，因此計劃管理在整個結轉固定資產工作中的作用顯得尤為重要。考慮到大型建設項目往往包含若干個子項，各子項的交工日期有所不同，為了保證結轉固定資產的及時性，最好將大項目拆分為若干子項，分別編排計劃進行管理，使整個項目的結轉固定資產工作穿插滾動起來。關于各子項計劃的編排，建議采用倒推法，即從結轉固定資產截止日期向前推算實際結轉固定資產工作啟動日期，并在過程中做好計劃的跟進和落實。
4． EPC總承包項目結轉固定資產工作組織管理的特殊性。EPC總承包是指建設單位作為業主將建設工程發包給總承包單位，由總承包單位承攬整個建設工程的設計、采購、施工，然后向建設單位提交竣工驗收合格的建設工程。在這種承包模式下，總承包單位對項目的具體情況和基礎資料最為清楚，其在向業主移交實體工程的同時，也負有向業主移交工程資料的責任。此外，采用EPC總承包模式的項目，業主定員通常相對精簡，客觀上也需要依靠總承包單位的力量來完成繁雜的結轉固定資產工作。因此，從組織管理方面講，EPC總承包項目更為復雜，除了業主方，還涉及眾多總承包單位。
組織總承包單位開展結轉固定資產工作的難點在于結轉固定資產不同于實體工程建設，與總承包單位的收入沒有直接關系，總承包單位參與此項工作的積極性往往不高。另外，總承包單位均是具有自主決策權的主體，無法再像內部管理那樣依靠行政關系以命令的形式來組織，因此需要業主做一些特殊籌劃：一是將結轉固定資產工作納入總承包合同，并作為工程結算付款的前置條件，從而將結轉固定資產同總承包單位的利益掛鉤，提高總承包單位對結轉固定資產工作的重視和參與程度。二是要組織各總承包單位成立結轉固定資產工作組，除了要包括所有涉及專業，還需要指定一名結轉固定資產總負責人，該負責人必須具備調配本單位各專業資源的能力，這樣才能及時解決結轉固定資產過程中的問題，因為業主直接協調總承包單位眾多的業務人員，往往會因為不具備行政管轄關系，而達不到預期的效果。三是建立配套的激勵機制。比如組織各總承包單位開展結轉固定資產競賽評比，并對評比結果進行公開通報。通報范圍不僅限于總承包單位在本地的項目部，必要的時候還要以適當的方式傳遞到總承包單位的公司本部。這樣，為了維護項目部的形象和業績，各單位會更為認真地對待結轉固定資產工作。
主要參考文獻
1. 財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006
2. 財政部.企業會計準則——應用指南.北京：中國財政經濟出版社，2006
【作 者】
廖洪偉 齊宏宇 呂 東 王淑燕
【作者單位】
（中國石油四川石化有限責任公司 四川彭州 611930）
