【摘要】本文先對存貨正常損失與非正常損失進行區分，再對存貨非正常損失六種類型的進項稅額轉出額計算進行分析，最后提出了存貨非正常損失會計處理的相關建議。
【關鍵詞】存貨 正常損失 非正常損失 會計核算
在企業的生產經營中，不免會發生各種情況的存貨損失。存貨損失的核算看似簡單，但由于其損失的性質多樣，以致在會計實務中經常會出現差錯。那么，一般納稅人在實際工作中如何正確進行存貨非正常損失的會計處理呢？筆者認為，首先要準確把握存貨非正常損失的內涵；其次要區分存貨非正常損失的類型，并正確計算其進項稅額轉出額的計算基數；最后要正確運用相關會計科目進行賬務處理。
一、存貨正常損失與非正常損失的界定
在會計實務工作中，有些企業的財會人員不能夠正確區分存貨損失性質，把非正常損失當成正常損失，或把正常損失當成非正常損失處理，前者進項稅額應轉出而不轉出，導致減少應交增值稅，多交企業所得稅；后者進項稅額不應轉出而轉出，導致增加應交增值稅，少交企業所得稅。
《增值稅暫行條例實施細則》第二十四條對需要做進項稅額轉出的存貨非正常損失給出了限制性解釋，僅列舉了因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失三種情形，對非正常損失規定了一個較窄的范圍。區分存貨的正常與非正常損失的關鍵是造成存貨損失的原因是主觀因素還是客觀因素，如果是主觀原因造成的存貨損失，則是非正常損失；如果是客觀原因造成的存貨損失，則是正常損失。
在日常稅務征管中，稅務部門常常以企業實際執行的標準來判斷存貨損失的正常與否，為減少被認定為非正常損失的可能，企業要注意收集證明與管理不善無關的證據，并做好與稅務機關對存貨損失性質的溝通。
二、存貨非正常損失類型及相關進項稅額轉出額計算
類型一：非正常損失的材料無殘值、無相關應稅勞務。這類情形的進項稅額轉出額的計算較為簡便，只要以非正常損失的材料成本為計算基數，再乘以適用的增值稅稅率即可。
類型二：非正常損失的材料無相關應稅勞務，但有殘值。這類情形的進項稅額轉出額要以非正常損失的材料成本扣除殘值收入（不含稅）后的剩余部分為計算基數，再乘以適用的增值稅稅率。
類型三：非正常損失的材料無殘值，但有相關應稅勞務。這類情形的非正常損失的材料成本中含有相關應稅勞務，這部分相關應稅勞務在計算進項稅額轉出額時需單獨計算，即含相關應稅勞務的材料發生非正常損失時，其進項稅額轉出額包括兩個部分：一部分是以扣除不含稅相關應稅勞務后的材料成本為計算基數乘以適用的增值稅稅率計算的增值稅稅額，另一部分是以不含稅相關應稅勞務成本為計算基數乘以7％計算的增值稅稅額。
類型四：非正常損失的材料有殘值、有相關應稅勞務。這類情形的非正常損失的材料成本中既含有相關應稅勞務，又含有殘值收入，其進項稅額轉出額包括兩個部分：一部分是以扣除不含稅相關應稅勞務和殘值收入后的材料成本為計算基數乘以適用的增值稅稅率計算的增值稅稅額，另一部分是以不含稅相關應稅勞務成本為計算基數乘以7％計算的增值稅稅額。
注意：如果企業發生以上四類材料非正常損失，且企業的材料是按計劃成本進行核算，那么進項稅額轉出額的計算基數還要考慮材料成本差異。
類型五：在產品、產成品發生非正常損失。當在產品、產成品發生非正常損失時，進項稅額轉出額則是在產品、產成品成本中耗用的外購貨物的實際成本所對應的進項稅額，其計算基數為非正常損失的在產品、產成品成本中耗用的外購材料、外購燃料和外購動力的實際成本，而不是在產品、產成品成本，因為直接人工費用是沒有進項稅額的。若涉及相關應稅勞務和殘值收入，其處理原則與材料發生非正常損失時相同。
類型六：購入的免稅農產品發生非正常損失。當購入的免稅農產品發生非正常損失時，先按免稅農產品成本除以87％還原成買價作為計算基數，再乘以13％計算其進項稅額轉出額。若涉及相關應稅勞務和殘值收入，其處理原則與材料發生非正常損失時相同。三、存貨非正常損失會計處理的舉例分析
例：某食品廠為增值稅一般納稅人，其適用的增值稅稅率17％。2010年12月底，根據廠里規定對倉庫進行清查盤點。清查中發現以下問題：
事項①：倉庫毀損原材料（A）一批，經盤查，該事項是由于倉庫保管員張某管理不善所致，材料賬面價值為100 000元（其中含分攤的運費9 300元），處置時取得變價收入35 100元（含稅），另由倉庫保管員賠償12 000元。
事項②：倉庫毀損原材料（B）一批，經盤查，該事項是由于遭受自然災害所致，材料賬面價值為75 000元（其中含分攤的運費6 975元）。
事項③：倉庫產成品被盜，經盤查是由于倉庫保管員李某管理不善所致，由倉庫保管員賠償8 000元，被盜產成品生產成本為50 000元，已知該類產成品耗用外購的材料、燃料和動力的實際成本450 000元，其生產成本總計900 000元。
事項④：倉庫毀損購入免稅農產品一批，賬面價值185 625元（其中含分攤的運費11 625元），經盤查，該事項是由于倉庫保管員陳某管理不善所致，由倉庫保管員賠償11 000元。
上述四項經濟業務，其中事項①、③、④屬于存貨非正常損失，事項②屬于存貨正常損失。具體分析及會計處理如下：
事項①：因倉庫保管員張某管理不善致使原材料（A）毀損，屬于稅法所稱的非正常損失，但卻屬于會計所稱的一般經營損失。這一事項屬于前述的類型四，其進項稅額轉出額＝［100 000－35 100÷（1＋17％）－9 300］×17％＋9 300÷（1－7％）×7％＝11 019元，報損金額=100 000－30 000－12 000＋11 019=69 019（元）。賬務處理為：①存貨發生毀損時，借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢100 000；貸：原材料——A材料100 000。②確認為非正常損失時，借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢11 019；貸：應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)11 019。③取得變價收入時，借：銀行存款35 100；貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢30 000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）5 100［35 100÷（1＋17％）×17％］。④批準轉銷時，借：管理費用69 019，其他應收款——張某12 000；貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢81 019。
事項②：因自然災害導致原材料毀損，屬于稅法所稱的正常損失，但卻屬于會計所稱的非常損失。報損金額為75 000元。賬務處理為：①存貨發生毀損時，借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢75 000；貸：原材料——B材料75 000。②批準轉銷時，借：營業外支出75 000；貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢75 000。
事項③：因倉庫保管員李某管理不善致使產成品毀損，屬于稅法所稱的非正常損失，但卻屬于會計所稱的一般經營損失。這一事項屬于前述的類型五，其進項稅額轉出額＝50 000×450 000÷900 000×17％＝4 250（元），報損金額=50 000－8 000+4 250=46 250（元）。賬務處理為：①存貨發生損失時，借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢50 000；貸：產成品50 000。②確認為非正常損失時，借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢4 250；貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）4 250。③批準轉銷時，借：管理費用46 250，其他應收款——李某8 000；貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢54 250。
事項④：因倉庫保管員陳某管理不善導致購入免稅農產品毀損，屬于稅法所稱的非正常損失，但卻屬于會計所稱的一般經營損失。這一事項屬于前述的類型六，其進項稅額轉出額＝（185 625－11 625）÷（1－13％）×13％＋11 625÷（1－7％）×7％＝26 875（元），報損金額=185 625－11 000＋26 875=201 500（元）。賬務處理為：①存貨發生毀損時，借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢185 625；貸：原材料——農產品185 625。②確認為非正常損失時，借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢26 875；貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）26 875。③批準轉銷時，借：管理費用201 500，其他應收款——陳某11 000；貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢212 500。
四、存貨非正常損失會計處理中值得注意的兩個問題
1. 處置存貨非正常損失時，存貨若有殘值，取得變價收入仍需計征增值稅，損失金額應以非正常損失的材料成本扣除殘值收入（不含稅）后的剩余部分確認。如果對殘值收入部分也作進項稅額轉出處理，就相當于對同一征稅對象，在購進時和處置時都征收了增值稅，必然造成部分價值重復征稅。
2. 要注意區分稅法所稱的正常損失、非正常損失與會計所稱的一般經營損失、非常損失，以確保存貨非正常損失轉銷時相關會計科目的正確運用。具體要根據企業的管理權限，經股東大會或董事會，或經理（廠長）會議或類似機構批準后，依據造成存貨毀損的原因分三類進行處理：一是定額內損耗以及日常收發計量上的差錯。這類損失既屬于稅法所稱的正常損失，又屬于會計所稱的一般經營損失，經批準后按存貨損失的實際成本轉入“管理費用”科目。二是管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。這類損失屬于稅法所稱的非正常損失，應將其進項稅額轉出；但是，這類損失卻屬于會計所稱的一般經營損失，經批準后要將其凈損失轉入“管理費用”科目。三是自然災害或意外事故造成的損失。這類損失屬于稅法所稱的正常損失，但卻屬于會計所稱的非常損失，經批準后要將其凈損失轉入“營業外支出”科目。
主要參考文獻
1. 何建忠．存貨損失的會計與稅收處理問題探討．中國鄉鎮企業會計，2010；2
2. 章建良．新稅法下資產非正常損失進項稅轉出分析及案例解析．財會學習，2010；3
3. 李偉毅，張志臣．企業存貨損失的納稅籌劃分析．注冊稅務師，2011；5
【作 者】
陳萬瑞
【作者單位】
（安徽日報報業集團 合肥 230071）
