【摘要】本文從對近兩年里的否定意見內部控制審計報告的分析入手，著力探討內部控制重大缺陷如何更多更早地被揭露審查，旨在構建更加符合要求的內部控制審計理念、規則和環境。
【關鍵詞】內部控制 重大缺陷 先決判斷 性質 影響
2012年我國境內會計師事務所共為230家上市公司出具了內部控制審計報告，其中，標準內部控制審計報告225份，帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告4份，否定意見的內部控制審計報告1份，非標報告的比例為2.17%。2013年我國境內會計師事務所共為767家上市公司出具了內部控制審計報告，其中，標準內部控制審計報告755份，帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告11份，否定意見內部控制審計報告1份，非標報告比例為1.56%。從非標報告比例來看，似乎印證了“上市公司內部控制總體良好”。
然而今年5月全球知名會計師事務所安永發布的《欺詐行為調查報告》顯示，在全球經濟增長放緩的背景下，企業為保住信用評級，避免破產或被兼并，通過做假賬顯示資產負債表業績增長的現象正逐漸擴大，應引起市場和監管者高度警惕。因此，當下我們不應滿足于非標報告比重的下降，固步自封，而應重視各類造假和內部控制薄弱背后的揭查和解決機制的構建。
一、兩份否定意見內部控制審計報告暗含內部控制重大缺陷揭查力度不夠問題
繼2012年信永中和事務所對新華制藥出具的第一份否定意見的內部控制審計報告之后，今年4月份又迎來致同事務所對貴糖股份出具的第二份否定意見的內部控制審計報告，兩者的對比如右表所示。分析可見，兩份否定意見內部控制審計報告形成的共同特征包括：
1. 表明內部控制存在重大缺陷的跡象均包括“注冊會計師發現當期財務報表存在重大錯報，而被審計單位內部控制在運行過程中未能發現該錯報”。這反映被審計單位財務報表存在重大錯報常常是注冊會計師追尋內部控制重大缺陷的線索，而且越來越成為唯一重要線索。如果沒有新華制藥“應收賬款可收回性大打折舊”的錯誤（“新華制藥對山東欣康祺醫藥有限公司及與其存在擔保關系方形成大額應收款項6 073萬元，同時，因欣康祺醫藥經營出現異常，資金鏈斷裂，可能使新華制藥遭受較大經濟損失”），其內部控制重大缺陷將難以成立。同樣，如果沒有貴糖股份當期報表重大錯報乃至對以往報表進行重述，其原材料有關控制的重大缺陷也難以成立。
2. 重大缺陷所在領域均與資產、損益計量密切相關，均屬基礎管理和控制問題，如賒銷批準控制和原始憑證記錄控制。重大缺陷對某些報表項目的真實完整性產生較大影響。這反映出企業日常的基礎管理和控制容易發生重大內部控制缺陷，使相關資產、損益計量出現重大錯報，其合理的理由無非是缺陷“積少成多”，以致成為不得不公開的重大缺陷。
3. 報告披露后社會反響大，相關執業的會計師事務所是否“誠信執業”受到關注。新華制藥內部控制審計報告披露后，其股價連續下滑，為其審計的信永中和事務所被媒體指為“馬后炮”。貴糖股份內部控制審計報告披露后，其前任執行審計的上海東華事務所廣西分所被媒體批評。這反映出社會各界對執業審計師期望值較高，認為這些重大缺陷應被更早、更及時地發現。 由上述共同特征不難得出這樣的結論：如果注冊會計師追尋內部控制重大缺陷的線索再多一些，如果在內部控制缺陷“積少”過程中識別大量可能的重大缺陷，而不是待其“成多”時再揭示，如果每一個注冊會計師都秉承“早發現和多發現”的職業操守，則企業內部控制審計工作力度及其效果很可能要有明顯變化。筆者認為，制約這三個如果成為現實的根本原因在于：在面對內部控制重大缺陷含義與界定中的困難時，注冊會計師選擇了“慎言”。
二、內部控制重大缺陷界定困難時注冊會計師不應有的“慎言”
1. 內部控制重大缺陷界定困難原因分析。注冊會計師在實施內部控制審計時，在具體界定單獨或一項組合的內部控制缺陷是否為重大缺陷時，常常面臨許多困難。這不僅因為重大缺陷本身的量化標準缺乏，更重要的是，在審計成本等因素的制約下，一些控制缺陷常常出現證據數量或相關性不足而無法將其認定為重大缺陷。此外，與被審計單位管理層、治理層溝通效率和效果如何，也會影響注冊會計師對被審計單位內部控制重大缺陷的認定。
在影響內部控制重大缺陷界定困難的因素中，內部控制重大缺陷本身量化標準缺乏問題不應是短時期所應關注的主要問題，這是由于內部控制本身就屬于“形成機制”問題，客觀上不可能有統一適用的量化標準。
相反，內部控制審計成本制約問題則值得研究。通常內部控制審計成本具有較大彈性，即：被審計單位內部控制越是良好，審計成本往往越低；被審計單位內部控制越是不好，則審計成本上限越難以預計。受審計成本制約，《企業內部控制審計指引實施意見》（中注協會協［2011］66號）所列示的四種存在重大缺陷的跡象，只有第二項“企業更正已經頒布的財務報表”和第三項“注冊會計師發現當期財務報表存在重大錯報，而內部控制在運行過程中未能發現該錯報”在審計實務中得到有效重視和應用，因為這兩項所述跡象可以通過財務報表審計結果的利用獲得（我國目前采取財務報表審計與企業內部控制審計整合模式）。上述第二項、第三項常作為加強判斷的基礎。而對第一項、第四項所述存在重大缺陷的跡象，即“注冊會計師發現董事、監事和高級管理人員的任何舞弊”及“審計委員會和內部審計機構對內部控制的監督無效”，則主要由于審計成本等因素的制約，無法進行相應取證。
另外，注冊會計師與被審計單位管理層、治理層的協商溝通問題同樣值得關注，特別是當注冊會計師承擔了被審計單位施加的某種干預或外部壓力時，審計效率與結論就會受到影響。2013年致同會計師事務所就曾與被審計單位之間上演“馬拉松式溝通與談判”，并最終就審計意見類型達成一致。
2. 注冊會計師“慎言”及其危害。在“慎言”指導思想下，注冊會計師不愿輕易對內部控制缺陷進行定性評價，而更加“務實”地盯緊與財務報表重大錯報形成直接相關的內部控制，即按照“查重大錯報——追內部控制缺陷——提出改進建議”的工作程序進行整合審計工作，整合審計儼然成為“根據報表審計結果提出改進內部控制建議”的模式。這實際上就是將內部控制審計等同于在審計報告的基礎上對注意到的問題提出內部控制方面的改進建議，根本就不符合當前內部控制審計要求。
現實需要注冊會計師大量實施針對管理層內部控制設計和運行中的錯誤和舞弊行為的揭查工作。根據《企業內部控制審計指引實施意見》，控制缺陷的嚴重程度取決于“控制不能防止或發現并糾正賬戶或列報發生錯報的可能性的大小”，以及“因一項或多項控制缺陷導致的潛在錯報的金額大小，控制缺陷的嚴重程度與錯報是否發生無關，而取決于控制不能防止或發現并糾正錯報的可能性的大小”，這說明在內部控制審計中，以財務報表出現重大錯報作為判斷控制缺陷的邏輯起點并不科學，從某種意義上來說，財務報表審計結果只是對這種主動性內部控制審計路線的一種印象支持而不是事實支持。
三、賦予注冊會計師對內部控制重大缺陷的“先決判斷權”，杜絕審計成本制約及審計各方關系人溝通困難引致的“慎言”
針對內部控制重大缺陷界定中的審計成本制約、與被審計單位溝通困難，以及由此導致的注冊會計師的“慎言”，我們可以在制度設計上進行微調，明確規定“內部控制是否為重大缺陷應主要取決于注冊會計師的職業判斷”，也即賦予注冊會計師對被審計單位內部控制重大缺陷的“先決判斷”的權力。①賦予注冊會計師對內部控制重大缺陷的“判斷權”，強化內部控制審計揭查控制缺陷與對控制缺陷進行定性評價同樣重要的理念。②審計成本制約下，當注冊會計師認為被審計單位“很可能”存在內部控制重大缺陷時，應予做出及時判斷。③與被審計單位溝通困難導致阻礙審計結論時，注冊會計師仍然可以運用“判斷權”來擱置爭議，先行立論。只有賦予注冊會計師“先決判斷”的權力，才能有效激發注冊會計師敢于判斷的勇氣、責任和動力，才能有效督促被審計者采取主動措施去配合注冊會計師的職業判斷。
賦予注冊會計師對內部控制重大缺陷的“先決判斷權”，在促進注冊會計師主動實施專業判斷和敢于判斷的同時，勢必導致注冊會計師與被審計者大量的“吵架”行為。面對這些行為和分歧，應首先肯定這種分歧會成為影響內部控制審計向縱深方向發展的最寶貴的推動力，其次要著力構建注冊會計師與被審計單位之間的分歧解決機制。如在注冊會計師協會組織基礎上組建內部控制審計爭議協調委員會，將審計師與被審計單位之間的分歧問題轉變為民間審計學術研究或審計實務問題來對待，以促動更大層面更深層次上的內部控制審計發展。
四、提升注冊會計師對“內部控制重大缺陷性質和影響”的描述水平，以完整規范地表述內部控制重大缺陷來保障“先決判斷權”的運用
注冊會計師在內部控制審計報告中將識別并最終認定的被審計單位內部控制重大缺陷的性質和影響進行描述，是否定意見內部控制審計報告中至關重要的段落。對于內部控制重大缺陷的性質，既要有現象的陳述，也應有本質上的說明，有時還需要加入舞弊等因素說明。對于內部控制重大缺陷的影響，既要說明對當前財務報表形成重大錯報的影響，又要說明潛在的對報表形成重大錯報的影響。
從以往非標內部控制審計報告中，我們可以歸納總結出這樣兩點不足：①對內部控制重大缺陷性質描述偏重現象描述，不敢深入本質，尤其是缺乏對缺陷事實的組合分析，以及諱談舞弊。②對內部控制重大缺陷影響描述偏重對歷史財務報表重大錯報影響，對潛在的錯報影響和其他影響較少談及，存在審計范圍不夠的嫌疑。
提升注冊會計師對“內部控制重大缺陷性質和影響”的描述水平的目的，是賦予注冊會計師對內部控制重大缺陷的“先決判斷權”的重要配套辦法，此舉有利于杜絕注冊會計師草率下結論和低水平判斷，有利于確保“判斷”有足夠的理由和證據。同時，也只有“內部控制重大缺陷性質和影響”的描述水平達到一定規范和水平，才足以引導注冊會計師行業的內部控制審計業務向更高水平邁進，才足以引致包括社會公眾在內的各類財務報表利益關系人形成對被審計單位內部控制的正確理解。
提升注冊會計師對“內部控制重大缺陷性質和影響”的描述水平的社會價值在于，有利于推動內部控制審計結果的利用；越是清晰和完整的有關控制缺陷的描述，越是利于對審計報告的分析和利用。與此同時，內部控制審計結果得到了必要和充分的利用，將會大大提升內部控制審計的威懾力，從而促進審計各方關系人以審慎和負責任的態度對待內部控制審計。
內部控制審計結果的利用首先應表現為被審計單位針對注冊會計師在內部控制審計過程中識別的控制缺陷進行制度上、組織上、行為上的整改，能夠追究責任的要落實相關崗位和人員責任的追究。其次，還應表現為工商、稅務等經濟監督部門，結合注冊會計師對內部控制審計所揭查的控制缺陷情況，確定面向企業進行檢查和整治工作的重點領域和內容。再次，更應表現為檢察機關針對內部控制審計揭查出的重大和重要缺陷，及時洞察其中可能存在的違法犯罪行為并予以立案取證。
主要參考文獻
朱益民.貴糖股份驚現“馬桶效應”：會計師事務所更替引爆重大丑聞.21世紀經濟報道，2013-04-16
【作 者】
盛永志
【作者單位】
（哈爾濱金融學院會計系 哈爾濱 150030）
