【摘要】《企業會計準則》和《小企業會計準則》中關于以前年度損益調整的處理存在很大差異。本文根據會計收益觀在不同企業的適用情況，對一般企業和小企業在涉及以前年度損益事項上的處理方法進行了對比和歸納。
【關鍵詞】小企業會計準則 企業會計準則 以前年度損益 調整
一、會計收益處理觀
會計收益處理觀包括本期經營收益觀和總括收益觀。在本期經營收益觀下，收益表中只列示與本期營業有關的項目，前期收益計算錯誤不能列入本期收益，而只作為留存收益的調整。總括收益觀則剛好相反，它要求一切營業收入、費用以及特殊損益和前期損益調整等所有項目都在計算凈利潤時計入本期。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響以及存貨、固定資產盤盈等。在本期經營收益觀下，前期的收益計算錯誤需要采用追溯重述法進行調整，即在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。
本期經營收益觀和總括收益觀在會計的實務操作中都有涉及，前者主要適用于一般企業，而后者則與《小企業會計準則》的規定相符。
二、以前年度損益事項在不同企業中的具體處理
《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第十二條規定， 企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。與此相反，《小企業會計準則》規定，小企業的收入、費用、利得和損失，不論屬于本年度還是屬于以前年度，都在發生時計入當期損益，即不需要通過“以前年度損益調整”科目加以處理。
1. 收入。企業收入一般包括銷售商品收入和提供勞務收入。涉及到以前年度收入調整的情況最常見的就是銷售退回和少計收入。按《企業會計準則》的規定，如果發生銷售退回的情況，會計人員應該向退貨方開具紅字增值稅專用發票，并調整以前年度損益；發生少計收入的情況，也要通過“以前年度損益調整”科目來進行調整。而《小企業會計準則》規定，小企業已經確認銷售商品收入的商品發生銷售退回（不論屬于本年度還是屬于以前年度的銷售），應當在發生時沖減當期銷售商品收入。同樣，少計收入的情況也是直接在當期進行調整。
（1）《企業會計準則》下關于以前年度銷售退回的處理（以前年度少計收入的情況做相反分錄）：①沖銷收入：借：以前年度損益調整，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）；貸：應收賬款/銀行存款。②調整退貨成本：借：庫存商品；貸：以前年度損益調整。③調減所得稅：借：應交稅費——應交所得稅；貸：以前年度損益調整。④結轉余額：借：利潤分配——未分配利潤；貸：以前年度損益調整（上述借貸差額）。⑤沖銷多提的盈余公積：借：盈余公積；貸：利潤分配——未分配利潤。
（2）《小企業會計準則》下關于以前年度銷售退回的處理：①沖銷收入：借：主營業務收入，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）；貸：應收賬款/銀行存款。②調整退貨成本：借：庫存商品；貸：主營業務成本。③會計期末按照正常程序結轉收入和成本至“本年利潤”。
2. 成本費用。企業的成本費用包括營業成本、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用等。跟銷售收入一樣，一般企業在遇到以前年度費用出現差錯需要調整時，采用追溯調整法通過“以前年度損益調整”科目來進行。而《小企業會計準則》則規定，小企業的費用（不論屬于當期還是屬于以前年度）應當在發生時按照其發生額計入當期損益。
（1）《企業會計準則》下，若發生需要調減費用的情況，如以前年度多記了制造費用、管理費用、折舊等處理如下（調增費用做相反分錄）：①調減費用：借：銀行存款/累計折舊；貸：以前年度損益調整。②調增所得稅：借：以前年度損益調整；貸：應交稅費——應交所得稅。③結轉余額：借：以前年度損益調整（上述借貸差額）；貸：利潤分配——未分配利潤。④補提盈余公積：借：利潤分配——未分配利潤；貸：盈余公積。
（2）小企業若發生需要調減費用的情況，如以前年度多記了制造費用、管理費用、折舊等處理如下（調增費用做相反分錄）：①調減費用：借：銀行存款/累計折舊；貸：制造費用/管理費用。②會計期末按照正常程序結轉費用類科目至“本年利潤”。
3. 營業外收支。企業的營業外收入包括非流動資產處置凈收益、政府補助、捐贈收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、違約金收益等。
企業的營業外支出包括存貨的盤虧、毀損、報廢損失，非流動資產處置凈損失，壞賬損失，無法收回的長期債券投資損失、長期股權投資損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財物的損失，捐贈支出，贊助支出等。
一般企業調整以前年度營業外收支項目的時候，是通過追溯調整法來進行。但小企業的營業外收支應當在發生時按照其發生額計入當期損益，不進行追溯調整。
（1）一般企業若發生需要調增以前年度事項涉及營業外收入時，如補記各種營業外收益、盤盈固定資產等（調減收入做相反分錄）：①調增收入：借：銀行存款/其他應收款/其他應付款/應付賬款/待處理財產損溢；貸：以前年度損益調整。②調增所得稅：借：以前年度損益調整；貸：應交稅費——應交所得稅。③結轉余額：借：以前年度損益調整（上述借貸差額）；貸：利潤分配——未分配利潤。④補提盈余公積：借：利潤分配——未分配利潤；貸：盈余公積。
一般企業調增以前年度事項涉及營業外支出時，如補記各種營業外支出費用、盤虧資產等（調減支出做相反分錄）：①調增支出：借：以前年度損益調整；貸： 銀行存款/其他應收款/其他應付款/應付賬款/固定資產。②調減所得稅：借：應交稅費——應交所得稅；貸：以前年度損益調整。③結轉余額：借：利潤分配——未分配利潤；貸：以前年度損益調整（上述借貸差額）。④沖銷多提的盈余公積：借：盈余公積；貸： 利潤分配——未分配利潤。
（2）小企業調增以前年度事項涉及營業外收入時，如補記各種營業外收益、盤盈資產等（調減收入做相反分錄）：①調增收入：借：銀行存款/其他應收款/其他應付款/應付賬款/待處理財產損溢；貸：營業外收入。②會計期末按照正常程序結轉營業外收入至“本年利潤”。
小企業調增以前年度事項涉及營業外支出時，如補記各種營業外支出費用、盤虧資產等（調減支出做相反分錄）：①調增支出：借：營業外支出，貸：銀行存款/其他應收款/其他應付款/應付賬款/固定資產。②會計期末按照正常程序結轉營業外支出至“本年利潤”。
主要參考文獻
1. 財政部.小企業會計準則2011.北京：經濟科學出版社，2011
2. 財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006
【作 者】
劉愛楊 卜 華
【作者單位】
（中國礦業大學管理學院 江蘇徐州 221116）
