【摘要】本文根據我國企業會計準則有關規定和《公允價值計量準則（征求意見稿）》，對排污權的會計確認、計量模式進行了探討，在拓展公允價值內涵與范圍的基礎上提出了排污權公允價值計量的思路。
【關鍵詞】排污權 會計確認 會計計量 公允價值
我國從20世紀80年代起開始在上海、杭州等城市進行排污許可證制度試點，1991年又開始啟動了排污權交易的試點工作。從1996年起，把污染物排放總量控制列入我國“九五”環保考核目標。黨的“十八大報告”強調必須把生態文明建設放在突出地位，要求做好環境保護工作，積極開展節能量、碳排放權、排污權、水權交易試點。目前，浙江嘉興、湖北、江蘇省太湖流域、河北省等一些地方已經發布了污染物排污權交易辦法，環保部、財政部和國家發改委醞釀的國家層面的《二氧化硫排污權交易辦法》也有了雛形。
對于排污權交易的會計處理，現行企業會計準則體系尚未作出具體規范，如何發揮會計系統的傳遞作用，給報表使用者提供關于排污權交易的高質量會計信息，推進排污權交易制度的順利實施，是會計界亟待解決的問題。為此，本文就排污權的會計確認與計量模式談一些看法。
一、排污權的會計確認
排污權的會計確認是對排污權交易進行會計處理首先要解決的問題。這就需要按照會計準則體系所遵循的資產負債表觀，從會計確認的基本概念入手，結合基本準則中界定的資產內涵，進一步按照不同資產的定義來進行判斷。
確認是按照一定標準，分析判斷經濟交易或事項中的一個項目應否、應在何時以及如何作為一項要素加以記錄和正式記入財務報表的過程。會計確認必須滿足可定義、可計量的標準。在整個會計準則體系中起統馭作用的基本準則，對于指導具體準則的制定和為尚未有具體準則規范的會計實務問題提供了處理原則。作為現行會計面臨的新課題，排污權交易會計的確認問題需要以基本準則的規定為標準。
我國《企業會計準則——基本準則》規定，“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。”“符合本準則第二十條規定的資產定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認為資產：（一）與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；（二）該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。”
排污權交易機制就是把排污權作為一般商品在市場上自由進行買賣。我國現行排污權主要通過拍賣取得，在支付對價后就成為企業擁有的一種權利，可以把因有效減排而未用完的排污權在市場上進行交易，未來給企業帶來經濟利益，且支付的費用可以計量，所以排污權滿足資產的定義且可計量，可以確認為一項資產。
排污權具體可以作為哪一類資產來確認？不同的有效期限、持有目的，劃分的資產類別也不同。我國排污權的存在形式一般是企業持有的排污許可證，《排污許可證管理條例》規定，國家對在生產經營過程中排放廢氣、廢水、產生環境噪聲污染和固體廢物的行為實行許可證管理。排污許可證分排污許可證和臨時排污許可證，排污許可證的有效期限最長不超過五年，臨時排污許可證的有效期限最長不超過一年。
首先可以按照獲得排污權有效期以及持有目的不同區分為流動資產和非流動資產。其次，對于流動資產，可以依據持有目的進一步劃分為存貨與交易性金融資產。對于排污企業購買的用于滿足自身排污需要的排污權，目的是以后用于補償（相當于被消耗掉）企業的實際污染物排放量，完全符合存貨的概念，可以確認為企業的“存貨”；對于企業持有的準備通過在市場上交易而獲取差價的排污權，可確認為“交易性金融資產”。再次，對于作為非流動資產的排污權，由于其不具備實物形態，能夠從企業中分離出來單獨用于出售或轉讓，而且可以在較長期間內為企業提供經濟利益，同時由于排污權實現經濟利益的方式特殊（通過其他有形資產實現的經濟利益體現出來），無法區分有多少經濟利益源于排污權，難以掌控排污權經濟利益的實現，故其經濟利益具有高度不確定性，所有這些特征都與“無形資產”的概念吻合。如果是企業在籌建期間取得的排污權可以記入“長期待攤費用”科目，在開始生產經營后計入損益。
二、排污權的會計計量
會計計量是會計核算的核心，是保證企業提供高質量排污權信息的基礎。排污權的會計計量主要是解決計量屬性的選擇問題，是歷史成本還是公允價值？
《企業會計準則——基本準則》指出，會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值五種，對會計要素計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。
采用歷史成本計量排污權具有易于取得、可驗證性的特點，有利于提高會計信息的可靠性。而采用歷史成本計量排污權缺陷也非常明顯：①不能計量無償取得的排污權。對于企業無償取得的政府補助的排污權份額，由于沒有實際成本發生，歷史成本計量屬性無法進行合理計量；②一些企業以明顯低于排污權的市場價格取得政府補助的排污權，以歷史成本進行計量明顯不合理；③現行企業排污權是由政府在核定區域環境可容納排污總量的前提下，按一定標準進行的分配，排污權的價值確定主要是在政府的主導下交易雙方的協議價，企業并沒有發生可計量的顯性成本，按歷史成本計量肯定明顯低估了排污權的真實價值。
相對而言，采用公允價值計量排污權具有顯著優勢，不但可以克服歷史成本計量的缺點，有效解決無償取得排污權的計量問題，而且公允價值的采用還利于實現排污權交易制度設計的初衷，推進排污權交易制度的順利實施。因為以面向未來的公允價值來計量排污權可更加合理地反映其可以為企業未來帶來的經濟利益，當企業有效期內排污量小于排放額度時，企業可以選擇將剩余的排放額度順延到以后期間使用，也可以將其出售以獲取經濟利益，當然，這取決于排污權的公允價值與治污邊際成本的高低。
1. 運用公允價值對排污權進行計量。公允價值是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。該定義首先強調公允價值是一種退出價格，并指出公允價值是基于市場的計量，不是特定主體的計量。進一步，將公允價值計量所使用的輸入值按優先順序分為三個層次：①輸入值是在計量日能夠取得的相同資產或負債在活躍市場上未經調整的報價，為公允價值提供了最可靠的證據。②輸入值是除第一層次輸入值外相關資產或負債直接或間接可觀察的輸入值，包括活躍市場中類似資產或負債的報價、非活躍市場中相同或類似資產或負債的報價等。③輸入值是相關資產或負債的不可觀察輸入值，是市場參與者在當前情況下交易資產或清償債務所運用的假設。
2. 運用公允價值計量排污權的步驟。首先需要重新認識公允價值的內涵。公開征求意見的公允價值計量準則以及學者們的普遍看法都認為，公允價值的計量要完全基于市場信息，是市場參與者在充分考慮市場信息后達成共識的市場價格，即使在不存在市場信息的第三層次計量，也要求特定主體站在虛擬的市場參與者角度，采用其假設來估計公允價值。若按此理論來計量公允價值，由于我國大量存在不符合上述公允價值所要求的市場條件的資產，只能通過第三層次來計量公允價值，而實際采用第三層次輸入值來計量時，特定主體很難對市場參與者所采用的假設做出合理推定，而只能依靠主觀上的估計和判斷來完成對相關參數的估計，必然導致計量資產的公允價值不但不能驗證，而且不能反映其為特定主體帶來的未來經濟利益的流入，不符合資產的內在本質，不能如實反映經濟業務的交易實質。因此，必須對公允價值的內涵進行拓展，對于不存在市場交易的公允價值計量，應引入基于特定主體掌握的“私人信息”計量的專用價值，該專用價值的計量主要是基于特定主體管理層的估計、內部信息等參數，在價值量上體現為直接或間接給特定主體帶來的經濟利益的總流入。因此，內涵拓展后的公允價值應當包括以市場為導向的市場價值和特定主體導向的專用價值兩部分。
進一步，交易市場活躍程度不應是選擇公允價值計量層次的唯一標準，就排污權而言，還應當考慮企業持有目的的影響。首先根據持有目的的不同，將持有的排污權進行分類，而后依據市場活躍程度來選擇適當層次進行公允價值計量。若持有以交易為目的的排污權，應當采用以市場為導向的第一層次或第二層次輸入值來計量。此時完全基于市場信息來計量排污權的公允價值才能如實反映該排污權用以交易目的的實際情況，并有效體現了會計信息的相關性，有利于滿足相關信息使用者進行經濟決策的需要。 具體如圖2所示，當存在活躍交易市場時，應采用第一層次輸入值計量公允價值；若存在非活躍交易市場，應采用第二層次輸入值來計量公允價值。對于持有的以自用為目的的排污權，由于其交易主要由特定主體以其自身擁有的“私人信息”來完成，與外部市場不存在高度相關，應采用以特定主體自身參數為導向的第三層次輸入值來計量，只有如此，所計量的排污權的公允價值才能更恰當反映資產的實際用途，提供與決策相關的高質量會計信息；同時，有助于特定主體將自身擁有的“私人信息”對外披露，促進市場了解這部分信息，在一定程度上解決了特定主體與市場參與者之間的信息不對稱問題，增強了信息的透明度。
三、排污權會計確認與計量的啟示
我國現行排污權交易價值量不大，而排污權交易的市場潛力和未來價值很大。我國政府下了很大功夫完成了“十一五”的節能減排目標，主要是行政強制措施，而行政強制手段存在違背市場規律、政企不分、易產生社會矛盾等缺點，必須依靠市場機制來解決問題，排污權交易是經過實踐證明可以有效實現環境管理的手段。
首先，政府部門應積極完善相關法規，引導合理建立排污權交易市場，大力鼓勵排污權交易的實施。
其次，目前排污權交易會計不存在統一的規范可遵循，必然影響到會計信息的可比性，應建立統一的會計規范，對排污權的確認、計量、披露等問題進行詳細規定，提高排污權會計信息質量，更好促進排污權交易制度在我國的順利發展。
再次，積極探索完善排污權交易的科學計量方法。與歷史成本相比，公允價值在排污權計量中具有明顯優勢，應在建立排污權交易市場基礎上，不斷完善市場交易機制，公開披露交易信息，為排污權公允價值的確定提供可靠依據。同時，財政部門應會同環境保護等部門，科學測定區域環境容量及其價值、有效分配排污權、確定排污權交易的折算率等，有效推進排污權交易制度的實施。
【注】本文系河南省教育廳人文社會科學研究項目“政府投資項目績效審計指標體系研究”（項目編號：2012－QN－227）的階段性研究成果。
主要參考文獻
1. 周志方，肖序.排污權交易會計國際發展評述及啟示.當代財經，2010；1
2. 許新霞，公允價值第三級次講理：悖論、成因與改進.會計研究，2011；10
3. 張白玲.環境核算體系研究.北京：中國財政經濟出版社，2003
4. 李連華.環境會計學.長沙:湖南人民出版社，2001
【作 者】
張清玉
【作者單位】
（河南牧業經濟學院會計系 鄭州 450044）
