審計合謀是指審計人員或審計機構與被審計單位經營者串通起來，采取不正當手段欺騙審計委托人、社會公眾，以從中漁利的一種社會經濟現象。審計合謀的存在破壞了審計的獨立性，使得會計信息失真、市場價格信號扭曲、投資者決策失誤，對投資者權益和資本市場的穩定乃至注冊會計師行業發展都會造成嚴重的傷害。
審計合謀產生的原因是多方面的。其中，既有會計師事務所自身的原因，也有現行審計環境問題；還有上市公司法人治理結構、股權結構不合理，對會計師事務所造成解聘壓力，以及相關法律法規不健全，執法不嚴，以及行業監管不力，職業規范體系不完善，導致會計師事務所和注冊會計師違規成本較低等原因。治理審計合謀既損害了投資者的利益，也對經濟社會發展造成危害，必須從嚴治理。
1.塑造行業誠信，加強對注冊會計師的個人道德約束。誠信是市場經濟建立的基礎，作為市場經濟秩序的忠實維護者，注冊會計師更需要講誠信，不偏不倚地對待有關利益各方。誠信機制的建設是一項綜合性的系統工程，需要德治與制度制約雙管齊下。一方面，要在全行業范圍內開展以誠信為核心的職業道德教育，加強注冊會計師自身修養建設，通過誠信執業倡議和承諾、誠信自律公約等形式，提高注冊會計師對職業重要性和光榮性的認識，使誠信自律以及獨立、客觀、公正地執行審計準則的相關規定成為每個從業人員的自覺行為。另一方面，要以健全的制度制約失信。行業協會應盡快制定以職業道德和執業質量為量化標準的注冊會計師行業信用評價指標體系，建立執業機構和執業人員的誠信檔案，記錄并定期公布事務所及注冊會計師的執業情況、違規行為及相應處罰結果，通過監督體系和失信懲罰機制的建立與完善，提高合謀者的違約成本和被查處概率，降低其對合謀的期望收益，迫使注冊會計師將誠信作為自己執業的最優行為準則。
2.改變會計師事務所的組織形式，大力發展合伙制會計師事務所。會計師事務所的合伙制，作為一種“合伙人互為代理”的制度安排，在提高人們對審計合謀評估的概率時具有明顯的作用。因為每個合伙人都要對其他合伙人的業務活動負責，每個合伙人當然有足夠的相互監督的內在動力。這種相互監督，降低了某一個注冊會計師屈從于企業管理當局的壓力和誘惑的概率。而合伙制形成的巨額賠償機制，更能有效地激勵市場各種制衡力量來制約行業的行為。合伙制是重建獨立審計誠信、避免審計合謀的一種理想的制度基礎。
3.實施會計師事務所的清理整頓，規范職業環境，限制審計市場的過度競爭。針對我國目前審計市場供過于求，行業內競爭激烈，一些事務所為求生存不得不與上市公司合謀作假的情況，可采取下列措施加以整頓：
一是提高進入審計行業的門檻。政府可以發揮其行政干預職能，提高事務所進入審計市場的門檻，規定限制其最低人數，提高事務所最低注冊資本標準，并積極推進我國會計師事務所的二次改制和合并，進一步促進事務所上規模、上檔次，增強事務所保持獨立性的實力和實現規模經濟效益的可能性，避免因無序競爭而造成短期行為及其對審計質量的損害。
二是改革審計收費。一方面，要綜合工作數量和質量兩方面考慮來確定收費標準；另一方面，要設定最低收費標準和收費情況披露制度，并要求事務所嚴格執行，有效遏止行業價格戰的發生。由注冊會計師協會對審計收費制訂一個最低收費標準，確定時應充分考慮必要審計程序所需的費用以及事務所的合理利潤，使注冊會計師及事務所認識到合謀收益遠不足以補償因違規所承擔的風險和奉行誠信原則的高質量審計服務所獲得的收益，從而遏制審計市場的惡性或過度競爭。
4.完善公司內部治理結構，提高上市公司質量，優化會計師事務所的聘用機制。針對不合理的公司治理結構及股權結構，可以從以下幾個方面入手：一是在公司的治理結構中所有者必須“在位”，對于國有上市公司而言就是要解決國有股東“缺位”問題，有效監督企業的經營管理，提高經營效益；二是結合國有經濟的戰略調整，實現上市公司股權結構的多元化，引入多方利益主體，包括社會法人股東和社會公眾股東，降低競爭領域內公司的國有股比例；三是加強獨立董事制度，成立由獨立董事組成的審計委員會，強化獨立董事的責任，更好地維護中小股東的權益；四是培養職業經理人市場，通過職業競爭的加強來減少代理人的逆向選擇和道德風險；五是改變監事的“花瓶”地位，讓監事真正負起監督的責任，監督企業的財務狀況、董事會和經理的工作；六是改進注冊會計師聘任辦法，可考慮終止上市公司自行聘任注冊會計師的做法，改由監管部門通過公開招標來選聘注冊會計師。
5.加強制度建設，遏制審計合謀。一是加大處罰力度。加大處罰力度可以降低注冊會計師審計合謀的預期效用，減少注冊會計師進行審計合謀的誘因，可從兩方面著手：第一，完善注冊會計師法律責任機制。當前我國對注冊會計師的懲罰呈現出重刑事處罰、輕民事處罰的特點，而且還存在著有些法律措施得不到執行的情況。應建立健全民事賠償機制，使受害的中小股東和社會公眾可向違法的會計師事務所和相關的會計師提出賠償訴訟，使之為其行為付出高昂的經濟代價，使被欺詐的投資者得到財產上的補償。這樣，才能真正體現法律的威懾力和懲罰的作用。第二，建立注冊會計師聲譽機制。防止審計合謀還要注重聲譽處罰與法律處罰相結合，對事務所承擔的責任應加以延伸，不僅要包括整個事務所的經濟資產，還應包括所有注冊會計師的個人聲譽資產，將注冊會計師的個人財富與聲譽掛鉤，使其在面對審計合謀賄賂時認識到一次審計合謀不但會給自己及其合伙人帶來經濟上的損失，還會使其本人及整個事務所的聲譽急劇下降，蒙受嚴重損失，并有可能造成惡性循環，最終導致合伙企業的倒閉，由此促使注冊會計師因珍視聲譽而拒絕合謀。
二是加強監管，提高審計合謀被發現和查處的概率。第一，應對事務所執業質量進行定期與不定期、重點與一般相結合的抽查，并在一定的周期內，對所有事務所的執業質量都檢查一次。第二，實行同行互查制度，因為同行互相熟悉對方的業務，實行同行互查制度可以比行政監管更有效率，執行更加徹底，更能保證審計質量，阻止審計合謀。第三，實行注冊會計師輪換制度。輪換注冊會計師也是一種執業檢查，后任注冊會計師可以檢查前任注冊會計師的工作。注冊會計師互查制度，也可以減少審計合謀出現的概率。
于露露 （作者系東北財經大學研究生院碩士研究生）
