【摘要】本文針對當前紡織服裝類上市公司的發展狀況，分析了應用傳統成本法核算存在的問題。通過實例比較作業成本法與傳統成本法核算產品成本的差異，提出紡織服裝類上市公司應采用作業成本法進行產品成本核算，使產品成本的計算結果更加科學、準確，以利于企業價值最大化的實現。
【關鍵詞】紡織服裝 上市公司 傳統成本法 作業成本法
我國目前有紡織服裝類上市公司八十多家，在經歷了金融危機和歐債危機之后，使出口增速減緩，外銷轉內銷的企業為了打開國內市場銷路,不得不主動降低產品價格。同時紡織服裝類上市公司還面臨著人民幣升值、勞動力價格上漲和原材料價格上漲的多重威脅。紡織服裝類上市公司要進一步發展，傳統的成本核算方法已不能滿足成本核算的要求，而作業成本法則可以有效解決成本核算不準帶來的問題。
作業成本法（簡稱ABC法），是一種以作業為基礎，通過對所有作業活動進行動態追蹤，對各種作業的間接費用采用不同的間接費用率將成本進行合理分配的成本計算方法。作業成本法認為，企業的生產經營活動是由一系列相互關聯的作業組成，企業的每一項作業都要耗用一定的資源，企業產品的生產需要通過一系列作業完成。因而，產品的成本實際上就是企業全部作業所消耗資源的總和。在運用作業成本法計算產品成本時，關注的重點是制造費用的分配。以直接追溯或動因追溯的方式計入產品成本，盡量避免分攤方式分配產品成本，使產品成本的計算更加科學、準確。
一、紡織服裝類上市公司中傳統成本核算法存在的問題
紡織服裝類上市公司大多采用傳統的成本核算方法，主要以直接人工工時或機器工時進行制造費用的分配。傳統的成本核算方法一般采用兩個步驟進行間接費用的分配：第一步先將歸集起來的輔助生產費用分配到各生產部門，第二步再將歸集的間接制造費用分配到各種具體的產品。在分配間接制造費用時，一般采用直接人工工時或機器工時作為分配標準，在間接制造費用所占比重不大的情況下是比較合理的。
在紡織服裝類上市公司面臨多重威脅的今天，市場競爭愈演愈烈，品牌戰略成為企業成功的核心。紡織服裝類上市公司企業自動化程度越來越高，設備更新換代越來越快，導致企業間接制造費用所占比重越來越大，傳統的以直接人工工時或機器工時分配制造費用的方法，是建立在“產量高的產品耗用的資源多”的這一假設前提下，所以采用這種簡單的分攤方式，已不能適應當前紡織服裝類上市公司發展的現狀。另外，在消費者日益追求個性化、多元化的今天，紡織服裝企業傳統的品種單一、批量較大的生產模式已讓位于品種多樣、批量較小的生產模式，高端定做模式已逐漸采用。
在當前這種生產模式下，與單個產品生產工時無關的費用越來越多，例如產品設計費、產品試驗費、設備調整準備費用、搬運費用、質檢費用等生產輔助費用。如果把這些與產品生產工時無關的費用簡單地按工時分配計入產品成本，必然造成分配結果偏差較大，導致核算出的產品成本不夠準確，影響企業的經營決策。
二、作業成本法與傳統成本法運用的比較分析
為了比較作業成本法與傳統成本法，下面舉例進行分析說明。假設某服裝上市公司本月只生產普通西服和時裝西服兩種產品，采用流水線生產，現選取縫紉車間實施作業成本法核算產品成本，縫紉車間包括裁剪、機器縫紉、手工鎖扣眼、釘扣和檢驗等作業。其中，縫紉人員采用計件工資，其工資直接計入直接人工，其他人員為固定工資，有關成本資料如表1。采用作業成本法核算產品成本，企業可以確定下列作業：
1. 樣板制作及裁剪作業——作業1。
該服裝公司生產的普通西服分5個型號，需要5套樣板，而時裝西服在5個型號的基礎上，又分出4種款式，因此需要20套樣板。每種型號和款式的產品平均每月需消耗一套樣板，而且每一種樣板的制作費大致相同，裁剪工作一般按制作的樣板由機器下料，因此，樣板制作及裁剪作業傳統西服和時裝西服耗用該項作業的比例為20%∶80%。
2. 釘扣、鎖眼和檢驗作業——作業2。
釘扣、鎖眼和檢驗這三道工序中，普通西服和時裝西服沒有什么區別，可以按照生產數量進行分配，因此，釘扣、鎖眼和檢驗作業傳統西服和時裝西服耗用該項作業的分配比例為62.5%∶37.5%。
3. 機器折舊作業——作業3。
由于企業采用先進的生產設備，其折舊費所占比重較大。公司新購入的一臺價值720萬元的設備，主要是為生產時裝西服而購入的，其月折舊6萬元應直接計入時裝西服，該設備本月發生機器工時500小時。該公司本月發生折舊費21萬元，發生機器工時8 000小時，其中普通西服4 800小時，時裝西服3 200小時（2 700+500）。21萬元首先扣除6萬元應直接計入時裝西服的折舊費，其余額按照扣除該設備機器工時后的機器工時（即8 000-500）小時進行分配。
4. 車間管理作業——作業4。
車間管理是一項維持性作業，很難分清為哪種產品所消耗?？梢园凑粘惺苣芰Φ脑瓌t進行分配，以各種產品預計的銷售量乘以預計單價作為分配基礎，分配該項作業（假設本例中產量與預計銷量一致）。普通西服的預計單價為960元，而時裝西服的預計單價為1 600元，則該項作業的分配比例為50%∶50%。
根據表2計算結果，加上直接材料、直接人工成本，計算得出作業成本法下產品成本：
普通西服總成本=280 000+45 000+158 100=483 100（元）
普通西服單位成本=483 100÷1 000=483.1（元）
時裝西服總成本=156 000+30 000+204 700=390 700（元）
時裝西服的單位成本=390 700÷600=651.17（元）
如果采用傳統成本核算方法分配制造費用，該公司將制造費用統一按機器工時進行分配，具體分配情況如下：
分配率=362 800÷8 000=45.35
普通西服分配的制造費=45.35×4 800=217 680（元）
時裝西服分配的制造費=45.35×（2 700+500）=145 120（元）
普通西服的單位成本=542 680÷1 000=542.68（元）
時裝西服的單位成本=331 120÷600=551.87（元）
從以上計算結果可以看出，兩種成本法計算的產品總成本相差59 580元，普通西服的單位成本相差59.58元，時裝西服的單位成本相差99.3元。造成差異的原因是制造費用的分配方法不同。傳統成本核算方法分配制造費用，分配標準單一，一般采用直接人工工時或機器工時作為分配依據。作業成本法通過分析引起相關成本對象的總成本發生變動的因素，采用不同層面、眾多的成本動因進行制造費用的分配，分配結果更符合企業的實際情況，從本例中就可以看出，時裝西服的款式多樣，有自己特殊的加工工藝，按照作業成本法核算，能夠反映產品成本的真實情況，核算結果科學準確，有利于企業進行成本控制，實現企業價值最大化。
三、紡織服裝類上市公司運用作業成本法應注意的問題
目前，國內有關作業成本法的理論研究很多，實際中作業成本法在電子制造業、化工制造業、冶金等行業應用較多，但在紡織服裝類上市公司運用較少。紡織服裝類上市公司在運用作業成本法應注意以下問題：
首先，運用作業成本法要注意它的適用范圍。作業成本法適用于非產量相關制造費用比重加大的情況。其次，采用作業成本法要注意成本效益原則。作業成本法核算成本比較準確，但需要增加成本核算費用，企業在采用作業成本法要注意成本效益原則，可以對傳統的產品，比如成本比較穩定的產品，按照定額進行制造費用分配，其他產品再采用作業成本法進行核算，可以有效降低核算成本。最后，注意作業成本與作業動因的相關性。作業成本與作業動因的相關性，直接影響產品成本計算的準確性。
主要參考文獻
中國注冊會計師協會.財務成本管理.北京：經濟科學出版社，2012
【作 者】
范穎茜
【作者單位】
（遼東學院會計學院 遼寧丹東 118001）
