【摘要】本文對比了《小企業會計準則》和《企業會計準則》在權益投資資產分類、會計計量屬性等方面的差異，并通過具體案例分析了這些差異對于企業期間利潤以及會計信息質量產生的不同影響。
【關鍵詞】小企業會計準則 企業會計準則 權益投資 2011年，《小企業會計準則》正式頒布，該準則對于《小企業會計準則》的適用對象進行了規定：準則適用于在中華人民共和國境內依法設立的、符合《中小企業劃型標準規定》所規定的小型企業標準的企業。但三類小企業除外，即股票或債券在市場上公開交易的小企業；金融機構或其他具有金融性質的小企業；企業集團內的母公司和子公司。
符合規定的小企業，可以執行《小企業會計準則》，也可以執行《企業會計準則》。已執行《小企業會計準則》的小企業可以轉為執行《企業會計準則》，但已執行《企業會計準則》的小企業不得轉為執行《小企業會計準則》。因此，對于已執行《小企業會計準則》或新設立的小企業而言，存在著準則選擇的問題。本文將從權益投資業務角度對《小企業會計準則》和《企業會計準則》進行對比分析，以期有助于這些小企業做出正確的判斷。
一、權益投資的資產分類差異
《小企業會計準則》根據企業預期持有權益投資的時間將權益投資歸入兩個資產項目：能隨時變現并且持有時間不準備超過一年（含一年，下同）的權益投資歸入短期投資；準備長期持有即預期持有時間超過一年的權益投資歸入長期股權投資；但對于持有意圖不明確的權益投資，《小企業會計準則》并沒有規定具體的資產類別。
《企業會計準則》對權益投資的劃分標準比較復雜，其綜合考慮了兩種因素：一是權益投資是否在活躍市場有報價、公允價值是否能可靠計量；二是企業對被投資單位的控制力和影響力。如果權益投資能形成對被投資單位的控制力和影響力，具體包括：能夠對被投資單位實施控制；與其他合營方一起對被投資單位實施共同控制；對被投資單位有重大影響，就應歸入長期股權投資。如果權益投資不能對被投資單位產生的控制力和影響力，就應歸入金融資產。但歸入金融資產的權益投資必須在活躍市場有報價、公允價值能可靠計量，否則還應歸入長期股權投資。至于具體歸屬哪項金融資產，則視企業管理層的意圖而定，如果準備近期出售則歸入交易性金融資產，否則就歸入可供出售金融資產。
下表顯示了9種可能的情形下，兩種會計準則對權益投資的資產分類結果。
二、權益投資的會計計量方法差異
按照《小企業會計準則》的規定，不論是短期投資還是長期股權投資，都按歷史成本計量，兩者的賬面價值均以歷史成本為依據。即短期投資在資產負債表日不確認公允價值變動，而長期股權投資只有在持有期間被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，才能按照應分得的金額確認為投資收益。
《企業會計準則》則規定，歸入金融資產的權益投資按公允價值計量，即在資產負債表日需要確認其公允價值變動金額。對于交易性金融資產，其公允價值變動計入當期損益；對于可供出售金融資產，其公允價值變動計入所有者權益。而長期股權投資則有成本法和權益法兩種后續計量方法。
三、權益投資會計計量方法差異對期間利潤的影響
受篇幅所限，本文以上頁表中的第2、第6種情況為例，分析權益投資會計計量屬性差異對期間利潤的影響。
例1：A 公司于20×8年12月10日以每股10元的價格從二級市場購入B 公司公開發行的股票100萬股。A公司計劃3個月內將該股票出售。持有B 公司股權后對其不能形成控制力，也無重大影響。20×8年12月31日，B 公司股票的市價為每股11元。20×9年2月20日，A 公司以每股12元的價格將持有的B公司股票全部出售，假設不考慮相關稅費和其他因素。
分析：如果A公司執行《小企業會計準則》，那么該項權益投資應劃分為短期投資，在20×8年12月31日不確認公允價值變動，20×8年度的會計利潤也不受其影響。出售時，出售價1 200萬元與初始入賬金額1 000萬元的差額200萬元就是該短期投資的投資收益，增加20×9年度的會計利潤。
如果A 公司執行《企業會計準則》，那么該項權益投資應劃分為交易性金融資產。20×8年12月31日，A 公司對比該資產的公允價值和初始入賬金額后，確認其公允價值變動金額為100萬元，這100萬元作為公允價值變動損益增加20×8年度的會計利潤，同時增加交易性金融資產的賬面價值。出售時，綜合考慮出售價與交易性金融資產賬面價值的差額以及公允價值變動損益轉入投資收益這兩個因素后，投資收益為200萬元。但公允價值變動損益從借方轉出會減少當期利潤，因此20×9年度的會計利潤最終增加100萬元。
例2：A 公司于20×8年12月10日取得B 公司30%的股權，支付價款9 000萬元。A公司計劃長期持有該股票。持有B 公司股權后，A 公司派人參與了B公司的經營決策，能對其產生重大影響。取得投資時，B 公司凈資產賬面價值為36 000萬元（假設B公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同）。20×8年度，B公司實現凈利潤2 400萬元但沒有宣告派發現金股利。A公司和B公司的會計年度和會計政策相同，兩者沒有發生任何內部交易。20×9年12月1日，由于急需資金，A 公司將持有的B 公司股票全部售出，售價為10 000萬元。假設不考慮相關稅費和其他因素。
分析：兩種準則均將該項權益投資作為長期股權投資管理，但后續計量方法有所不同。如果A公司執行《小企業會計準則》，則該長期股權投資采用成本法進行后續計量：20×8年B公司沒有宣告派發現金股利，因此A公司不能確認投資收益；20×9年出售時，出售價10 000萬元與初始入賬金額9 000萬元的差額1 000萬元就是該權益投資的投資收益，增加20×9年度的會計利潤。
如果A公司執行《企業會計準則》，則該長期股權投資采用權益法進行后續計量：首先，在取得投資時，初始投資成本9 000萬元小于應享有B 公司可辨認凈資產公允價值的份額10 800萬元（36 000×30%），因此其差額1 800萬元計入營業外收入同時調增長期股權投資賬面價值。營業外收入的增加將反映在20×8年度的會計利潤中。其次，20×8年度，B公司實現凈利潤2 400萬元，相應的，A 公司應按其持有的股權份額確認720萬元（2 400×30%）的投資收益并調增長期股權投資賬面價值。20×8年度，該項長期股權投資使A公司的會計利潤共增加了2 520萬元（1 800+720）。截至20×8年12月31日，該項長期股權投資賬面價值為11 520萬元。最后，出售時出售價10 000萬元與長期股權投資賬面價值11 520萬元的差額1 520萬元沖減投資收益，相應減少20×9年度的會計利潤。綜合20×8年度和20×9年度來看，權益法下，該項長期股權投資共帶來投資收益1 000萬元。
由案例1和案例2可見，兩種準則下，基于不同計量屬性的權益投資，其產生的投資收益總額是一致的，但投資收益計入的會計期間卻不同，由此會對會計利潤的時間分布產生不同的影響。
四、權益投資會計計量方法差異對會計信息質量的影響
《小企業會計準則》對于權益投資采用歷史成本計量，權益投資的賬面價值以歷史成本為依據確定，對于沒有實現的投資損益不予以確認，這有利于保證會計信息的可靠性、簡化會計賬務處理但也降低了會計信息的相關性，財務報告的使用者很難據此對企業現在或未來的情況作出評價和預測。
《企業會計準則》中的權益投資，除一部分采用成本法計量的長期股權投資外，其賬面價值會隨公允價值或被投資單位所有者權益的變化而變化，這種處理方法提高了會計信息的預測價值，改善了會計信息的相關性。但是，公允價值變動或被投資單位所有者權益變動引起的投資損益或權益投資賬面價值變化是一種沒有實現的損益和價值變化，將其反映在財務報表中會在一定程度上影響會計信息的可靠性，也給企業留下了操縱利潤的空間。
綜上所述，《小企業會計準則》和《企業會計準則》在權益投資的資產分類、會計計量屬性等方面有著不同的規定。權益投資不同的計量屬性和賬務處理方法對企業的期間利潤和會計信息質量產生了不同的影響。企業應充分了解這些差異，并根據自身情況以及財務報告使用者的需要選擇適宜的會計準則。
【注】該成果得到北京市財政項目“北京城市學院經濟管理類專業群綜合改革”（編號：PXM2012_014202_000196）的資助。
主要參考文獻
中國注冊會計師協會.2012年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計.北京：中國財政經濟出版社，2012
