一、應收賬款保理業務的定義和特點
“應收賬款保理業務”是企業將賒銷形成的應收賬款在滿足一定條件的情況下轉讓給商業銀行（以下簡稱保理商），以取得銀行的流動資金支持、加快企業資金周轉的業務。同時，在部分應收賬款保理業務中保理商還向企業提供信用控制、銷售分賬戶管理、債權回收和壞賬擔保等其他相關專業服務。
目前國內保理業務按保理商是否承擔商業信用風險，可分為有追索權保理（回購型保理）和無追索權保理（買斷型保理），其中有追索權保理業務的保理商不承擔商業信用風險，無追索權保理業務的保理商承擔全部或部分商業信用風險。根據應收賬款出售方也即企業承擔的風險等級不同，無追索權保理業務又可進一步分為無追索權賣方不承擔風險（完全買斷型）和無追索權賣方承擔部分風險（需詳細判斷型）兩類。
二、會計上劃分應收賬款保理業務類型及判斷是否終止確認應收賬款的依據
1. 根據《企業會計準則第23號——金融資產轉移》和《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》有關規定，劃分保理業務類型的主要判斷依據是：出讓應收賬款后，與應收賬款相關的幾乎所有風險和報酬是否已轉移，以及是否繼續保留對應收賬款的控制。因此，結合下圖對三種應收賬款保理業務具體說明如下：
（1）有追索權保理業務：企業出讓應收賬款后，保理商擁有對企業的追索權，因此與應收賬款相關的幾乎所有風險和報酬并未轉移，企業仍繼續保留對應收賬款的控制。此時，企業應繼續確認應收賬款。
（2）無追索權賣方不承擔風險：企業出讓應收賬款后，與應收賬款相關的幾乎所有風險和報酬已轉移到保理商一邊，企業不再承擔應收賬款回收風險，也不再保留對應收賬款的控制。此時，企業可終止確認應收賬款。
（3）無追索權賣方承擔部分風險：企業出讓應收賬款后，與應收賬款相關的幾乎所有風險和報酬是否發生轉移（給保理商）及能否終止確認應收賬款，需要根據實際情況進行進一步判斷，即此種情況下風險報酬轉移跡象不明顯。
2. 對風險報酬轉移跡象不明顯的保理業務判斷的具體方法：企業應當比較轉移前后金融資產未來現金流量凈現值及時間分布的波動使其面臨的風險，如果企業面臨的風險因金融資產的轉移而發生實質性改變的，應當終止確認，否則應繼續確認。如果金融資產轉移前后并非所有的風險和報酬都已經轉移，應當進一步通過量化分析進行判斷，即定量分析。
通常情況下，進行定量分析的過程主要有：一是識別與擬轉讓應收賬款相關的全部風險；二是在識別全部風險的前提下，根據歷史性數據等支持性證據，確定重要的假設條件，以此建立交易前后現金流量分布模型；三是根據上述模型計算結果比較交易前后未來現金流量凈現值及時間分布的波動使其面臨的風險。如果計算后結果顯示，交易前后風險水平發生顯著變化（通常認為與該金融資產相關的風險超過90%已轉移），則可判斷為符合金融資產終止確認的條件；否則判斷為不符合金融資產終止確認的條件。
定量分析時應特別關注：一是通常而言，定量計算的結果會反映對風險的定性分析，定量計算的結果不應與定性分析出現嚴重的背離。二是在進行定量分析時，由于每筆應收賬款對應的業主、回收期限等要素的不同，不同應收賬款面臨的風險也不同，這將對定量計算的結果產生影響，即使與相同銀行簽訂的相同條款，與不同業主簽訂的或回收期限不同的應收賬款，定量分析的結果也有可能不同，從而影響是否滿足金融資產終止確認的條件。因此需要對每筆交易的應收賬款逐個進行分析。此外，對于金融資產是否符合終止確認的條件，還應考慮合同內容的全部條款以及補充合同和其他合同附件，在綜合考慮各項因素的基礎上做出合理判斷。
三、應收賬款保理業務的會計處理
應收賬款保理業務本身是以貿易融資（之后推廣到其他領域）為核心的綜合金融服務業務，主要可分為兩種性質的金融服務產品：一是融資服務性產品，即企業通過出讓應收賬款債權，并以支付利息為代價取得融資，保理商收取提供融資服務的利息收入，企業支付的是利息支出。二是勞務服務性產品，即企業購買保理商管理應收賬款的勞務，保理商收取手續費及傭金，銷售商支付的是管理費用，例如：保理商開展資信調查、額度審核、賬戶管理等應收取的費用。一般情況下，勞務性保理業務是融資性保理業務的附加服務。
在企業具體的會計處理中，按應收賬款的風險報酬是否幾乎全部轉移，可將保理業務分為終止確認應收賬款和繼續確認應收賬款兩種。繼續確認應收賬款保理業務的經濟實質是企業以質押應收賬款的方式取得短期貸款;終止確認應收賬款保理業務的經濟實質是企業出讓債權以取得貨幣資金。
以建筑企業應收賬款保理業務為例，將有關會計處理方法介紹如下：
1. 繼續確認應收賬款的保理業務。
例：某建筑企業某建造合同執行中，2月29日工程結算確認10 000元，按建造合同規定業主將于9月1日付款。工程結算會計分錄：貸：工程結算10 000；借：應收賬款10 000。
保理業務：假定3月1日該建筑企業向保理商出售應收賬款，合同規定保理商保留有對建筑企業的追索權。保理商收取各項管理手續費500元，融資費300元。
說明：上述保理業務為有追索權的保理業務，風險與報酬并未轉移，企業應繼續確認應收賬款。會計處理主要包括：①實際取得的貨幣資金作為短期借款；②支付的賬戶管理、賬款催收等手續費及傭金列支為管理費用，同時抵減短期借款或銀行存款；③支付的融資費用列支為財務費用，同時抵減短期借款或銀行存款。如果涉及一次性支付融資費用并在日后攤銷入財務費用，則一次性支付時先記入應付利息。
情況一：若保理商直接將有關保理及管理費用在放款時扣除，而企業不再另行支付其他費用，則處理如下：借：銀行存款9 200，管理費用500，應付利息300；貸：短期借款10 000。支付的融資費用在保理日與應收債權到期日之間，按直線法攤銷記入財務費用：借：財務費用50；貸：應付利息50（3 ～ 8月每月月末攤銷50元）。
情況二：若保理商按應收賬款余額發放貸款10 000元，而有關保理管理費和融資費用企業按發生時間另行支付，則：借：銀行存款10 000；貸：短期借款10 000。借：管理費用500；貸：銀行存款500。在保理日與應收債權到期日之間，將每月支付的融資費用記入財務費用：借：財務費用50；貸：銀行存款50（3 ～ 8月每月發生50元）。
債權到期日：①若業主全額向銀行支付貨款。例：9月1日，業主全額向銀行支付欠款，則建筑企業同時沖減短期借款和應收賬款。會計分錄：貸：應收賬款10 000；借：短期借款10 000。②若業主無力向銀行支付貨款。例：9月1日，業主無力向銀行支付貨款，建筑企業有義務代業主向銀行支付貨款。會計分錄：貸：銀行存款10 000；借：短期借款10 000。
支付后建筑企業仍存在對業主的應收賬款10 000元，需要向業主催收。
2. 終止確認應收賬款的保理業務。
例：某建筑企業某建造合同執行中，2月29日工程結算確認10 000元，按建造合同規定業主將于9月1日付款。會計處理同前：貸：工程結算10 000；借：應收賬款10 000。
保理業務：假定3月1日該建筑企業向保理商出售應收賬款，合同規定保理商不具有對建筑企業的追索權，且建筑企業不承擔與該筆應收賬款有關的任何收款風險。保理商收取各項管理手續費500元，融資費300元。
說明：上述保理業務為無追索權賣方不承擔風險的保理業務，風險與報酬已全部轉移給保理商，建筑企業可終止確認應收賬款，其會計處理主要包括：①實際取得的貨幣資金抵減應收賬款；②支付的賬戶管理、賬款催收等手續費及傭金列支為管理費用，同時抵減應收賬款；③支付的融資費用，在保理日計入應付利息，同時抵減應收賬款，此后在保理日與應收債權到期日之間，按直線法攤銷，列支為財務費用。借：銀行存款9 200，管理費用500，應付利息300；貸：應收賬款10 000。
支付的融資費用在保理日與應收債權到期日之間，按直線法攤銷列支財務費用：借：財務費用50；貸：應付利息50（3 ～ 8月每月月末攤銷50元）。此時保理業務根據扣除費用的方式也可以分為兩種情況。
債權到期日，無論業主是否向銀行支付工程欠款，都與轉讓應收賬款的企業無關。企業無需進行賬務處理。
四、應收賬款保理業務在財務報表中的反映
一是有追索權保理，即風險和報酬繼續由企業承擔，則企業繼續確認應收賬款，有關現金流入在資產負債表中體現為貨幣資金和帶息負債的增加，在現金流量表中體現為籌資活動“取得借款所收到的現金”。
二是無追索權且不承擔風險保理，即風險和報酬幾乎全部轉移至保理商，則企業可終止確認該筆應收賬款，有關現金流入在現金流量表中體現為經營活動“銷售商品、提供勞務收到的現金”。
三是無追索權承擔部分風險保理，需要根據具體保理業務的經濟實質，判斷是否終止或部分終止確認應收賬款。
【作 者】
王 芬
【作者單位】
（中冶建設高新工程技術有限責任公司資金部 北京 100011）
