中國審計信息與方法2001.11
國有商業銀行經濟責任審計中
對不同性質現代責任中心的考核評價
張宏 李青
作為國有商業銀行的一級審計機構，我們在開展經濟責任審計時，經常遇到被審計人的經濟責任界限難以區分，以致出現了審計人員與被審計人各執一詞的現象。究其原因，是由于審計人員沒有弄清楚被審計人所在單位責任中心的性質，從而賦予了不對稱的評價指標造成的。所以，要想搞好經濟責任審計，堅持客觀公正的審計原則，前提是必須正確區分責任中心性質，同時賦予與責任中心對稱的考核評價指標。
正確區分被審計人員所在單位的責任中心歸屬
1．責任申心的一般概念
對各級主管人員的業績評價，應以其對企業完成目標、計劃中的貢獻和履行職責中的成績為依據。他們所主管的部門和單位有不同的職能，按其責任和控制范圍的大小，這些責任單位分為成本中心、未出閏中心和投資中心。
一個責任中心，如果不形成或者不考核其收入，而著重考核其所發生的成本和費用，這類中心稱為成本中心。成本中心的職責，是用一定的成本去完成規定的具體任務。任何發生成本的責任領域，都可以確定為成本中心。
一個責任中心，如果能同時控制生產和銷售，既要對成本負責又要對收入負責，但沒有責任或沒有權力決定該中心資產投資的水平，因而可以根據其利潤的多少來評價該中心的業績，那么，該中心稱為利潤中心。利潤中心有兩種類型：一種是自然的利潤中心，它直接向企業外部出售產品，在市場
上進行購銷業務。另一種是人為的利潤中心，它主要在企業內部按照內部轉移價格出售產品。從根本上看，利潤中心是指管理人員有權對其供貨的來源和市場的選擇進行決策的單位。
投資中心是指某些分散經營的單位或部門，其經理所擁有的自主權不僅包括制定價格、確定產品和生產方法等短期經營決策權，而且還包括投資規模和投資類型等投資決策權。投資中心的經理不僅能控制除公司總部分攤管理費用外的全部成本和收入，而且能控制占用的資產。因此，不僅要衡量其利潤，而且要衡量其資產，并把利潤與其所占用的資產聯系起來。
2．國有商業銀行責任中心的劃分
目前，國有商業銀行的組織架構體系基本相同，一般有總行、分行（一級分行和二級分行）、支行、分理處、儲蓄所。值得注意的是，目前各商業銀行都非常重視一級法人管理體制的建設與完善注重權力的控制。因此，對于各分支機構而言，其責任中心性質的歸屬往往處于變動之中，關鍵要看上級行授權管理狀況。比如上述的二級分行，如果一級分行完全上收了其主要資產增長的權力，那么它就不能成為投資中心，而是利潤中心。
不同性質責任中心評價為核心指標及其應用
由于各種責任中心的職能、責任和控制范圍不同，所以對其考核評價也應采取不同的指標。
1．對成本中心的考核評價
對成本中心考核評價的核心指標是責任成本。所謂責任成本，是以具體的責任單位為對象，以其承擔的責任為范圍所歸集的成本，也就是特定責任中心的全部可控成本。從整個企業的空間范圍和很長的時間范圍來觀察，所有成本都是人的某種決策或行為的結果，都是可控的。但是，對特定的人或時間來說，則有些是可控的，有些是不可控的。所以，可控成本總是針對特定責任中心來說的，是指在特定時期內、特定責任中心能夠直接控制其發生的成本。
計算責任成本的關鍵是判別每一項成本費用支出的責任歸屬，判別成本費用支出責任歸屬的原則是：（1）假如某責任中心通過自己的行動能有效地影響一項成本的數額，那么該中心就要對這項成本負責。（2）假如某責任中心有權決定是否使用某種資產或勞動，它就應對這些資產或勞動的成本負責。（3）某管理人員雖然不直接決定某項成本，但是上級要求他參與有關事項，從而對該項成本的支出施加了重要影響，則他對該成本也要承擔責任。
比如，商業銀行的分理處、儲蓄所，它們是典型的成本中心，考評它運用責任成本即全部可控成本指標則比較恰當。它們對自身貸款資產的發放、固定資產的購置乃至人力安排都無權決定，而只能對吸收存款的利息成本支出，以及一些低值易耗品使用成本負責。
2．對利潤中心的考核評價
對于利潤中心進行考評的指標是利潤，但利潤并不是一個十分具體的概念，在這個名詞前邊加上不同的定語，可以得出不同的概念。在評價利潤中心業績時，我們至少有4種選擇：邊際貢獻、可控邊際貢獻、部門邊際貢獻和稅前部門利潤。
以可控邊際貢獻作為業績評價依據是最好的，它反映了部門經理在其權限和控制范圍內有效使用資源的能力；部門經理可控制收入，以及變動成本和部分固定成本，因而可以對可控邊際貢獻承擔抓。
以邊際貢獻作為業績評價依據不夠全面，因為部分固定成本是利潤中心可以控制的。
以部門邊際貢獻作為業績評價依據，可能更適合評價該部門對企業利潤和管理費用的貢獻，而不適合于部門經理的評價；如果決定該部門的取舍，部門邊際貢獻是有重要意義的信息，如果要評價部門經理的業績，由于有一部分固定成本是過去最高管理層投資決策的結果，現在的部門經理已經很難改變，部門邊際貢獻則超出了經理人員的控制范圍。
以稅前部門利潤作為業績評價的依據通常是不合適的，公司總部的管理費用是部門經理無法控制的成本，由于分配公司管理費用而引起部門利潤的不利變化，不能由部門經理負責；不僅如此，分配給各部門的管理費用的計算方法常常是任意的，部門本身的活動和分配來的管理費用高低并無因果關系。許多企業把所有的總部管理費用分配給下屬部門，其目的是提醒部門經理注意各部門提供的邊際貢獻必須抵補總部的管理費用，否則企業作為一個整體就不會盈利。其實，通過給每個部門建立一個期望能達到的可控邊際貢獻標準，可以更好地達到上述目的。這樣，部門經理可集中精力增加收入并降低可控成本，而不必在分析那些他們不可控的分配來的管理費用上花費精力。
我們認為商業銀行的基層支行就是一個利潤中心。它雖然不具有貸款發放和固定資產購建的決策權，但是每一項這樣資產的形成，卻往往與其直接推薦、建議密切相關，即便它不形成貸款資產，它還可以通過上存資金獲取收入，因此它能夠控制自己的收入規模；同時它對自身的固定成本不具有完
全控制能力，比如上級行核定的等級式的人力費用，以及總分行分配的其他管理費用等。所以，以可控邊際貢獻對其進行考核評價，最為恰當。
3．對投資中心的考核評價
評價投資中心業績的指標通常有以下兩種選擇：投資報酬率、剩余收益。
投資報酬率是最常見的考核投資中心業績的指標。需要說明的是，這里所說的投資報酬率是部門邊際貢獻除以該部門所擁有的資產額。投資報酬率還可以分解為投資周轉率和銷售利潤率的乘積，并可進一步分解為資產的明細項目和收支的明細項目，從而對整個部門經營狀況作出評價。用投資報酬率來評價投資中心業績有許多優點：它是根據現有的會計資料計算的，比較客觀，可用于部門之間，以及不同行業之間的比較。投資人非常關心這個指標，公司總經理也十分關心這個指標，用它來評價每個部門的業績，促使其提高本部門的投資報酬率，有助于提高整個企業的投資報酬率。同時，投資報酬率指標的不足也是十分明顯的：部門經理會放棄高于資本成本而低于目前部門投資報酬率的機會，或者減少現有的投資報酬率較低但高于資金成本的某些資產，使部門的業績獲得較好的評價，但卻傷害了企業整體的利益。從引導部門經理采取與企業總體利益一致的決策來看，投資報酬率并不是一個很好的指標。
為了克服由于使用比率來衡量部門業績帶來的次優化問題，許多企業采用絕對數指標來實現利潤與投資之間的聯系，這就是剩余收益指標。剩余收益的主要優點是可以使業績評價與企業的目標協調一致，引導部門經理采納高于企業資本成本的決策；當然，剩余收益是絕對數指標，不便于不同部門之間的比較，規模大的部門容易獲得較大的剩余收益，而他們的投資報酬率并不一定很高。
對待商業銀行的一級分行（包括部分二級分行），就應當以投資報酬率和剩余收益指標予以考核評價，因為，通過分析可以確定它就是一個投資中心。它在上級行的授權范圍內完全可以決定其資產規模和投向，它必須對它的資產質量、資產收益狀況負責。反之，如果對它采用了利潤中心的考評指標則不足以說明問題，其權力和責任也就不可能對稱。
以上分析歸屬了國有商業銀行各級主要機構的責任中心性質，同時對各類責任中心賦予了考評核心指標。但是，也應當看到，任何一個單獨的業績衡量指標都不能夠反映出某個組織單位的所有經濟效果。因此，我們認為在核心指標之外給予一定的補充，是非常必要的，只是補充的前提是不可以越級，就是說成本中心不可以補充利潤中心、投資中尼指標，利潤中心不可補充投資中心指標?？傊诮洕熑螌徲嬛?，只有弄清了被審計所在單位的責任中心性質，并賦予對稱的考評指標，才能真正達到科學、公允的審計效果。
