【摘要】本文從銀行承兌匯票和商業承兌匯票兩個方面詳細探討了應收票據貼現業務賬務處理，認為應在銀行承兌匯票下增加“財務費用”的二級科目和在商業承兌匯票下增加“短期借款”的二級科目，以明確反映經濟業務的實際情況。
【關鍵詞】銀行承兌匯票 商業承兌匯票 貼現 利息
根據現行企業會計準則的規定，應收票據屬于金融資產，應收票據貼現屬于金融資產轉移。《企業會計準則第23號——金融資產轉移》（CAS23）規定，金融資產整體轉移滿足終止確認條件的，應當終止確認該金融資產。企業持有不同類型的商業票據貼現，其所有權上的風險和報酬是否轉移給轉入方是不同的。在我國,商業銀行是國有或國有控股，破產倒閉風險微乎其微，所以銀行承兌匯票被視為不帶追索權的商業匯票。而商業承兌匯票貼現，企業并未轉嫁票據到期不能收回票據的風險，貼現企業因背書而在法律上負有連帶償還責任。企業所承擔的這種連帶償還責任，是企業的一種或有負債，該負債直至貼現銀行收到票據款后方可解除。在我國，商業承兌匯票貼現是一種典型的帶追索權的票據貼現業務。下面筆者從帶息銀行承兌匯票貼現和帶息商業承兌匯票貼現兩方面探討帶息應收票據的貼現核算。
一、帶息銀行承兌匯票貼現核算
在企業會計準則及應用指南中均未對應收票據貼現業務賬務處理作出具體的規定，根據2000年的《企業會計制度》，企業持未到期的帶息應收票據向銀行貼現，按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按應收票據的賬面余額，貸記“應收票據”，按其差額，借記或貸記“財務費用”科目。
例1：甲企業于2012年2月10日將持有的承兌日為1月31日、期限為90天、面值為50 000元、利率為9.6%、到期日為5月1日的銀行承兌匯票向銀行申請貼現，銀行的貼現利率為7.2%，該票據已計提利息200元。
計算票據的到期利息：50 000×9.6%×90÷360=1 200（元）。計算票據到期值：50 000+1 200=51 200（元）。貼現利息：51 200×7.2%×80÷360=819.2（元）。貼現金額：51 200-819.2=50 380.8（元）。
賬務處理：借：銀行存款50 380.8； 貸：應收票據50 200，財務費用180.8。
例1中銀行承兌匯票貼現之后，由于貼現利息的存在，得到的銀行存款應該低于票面價值，但是銀行承兌匯票本身是帶息商業匯票，存在利息收入，并且利息收入高于匯票貼現利息，所以貼現后得到的銀行存款高于票面價值，“應收票據”與“銀行存款”的差額，記入貸方“財務費用”。如果利息收入低于匯票貼現利息，貼現后得到的銀行存款依然低于票面價值，“應收票據”與“銀行存款”的差額，應記入借方“財務費用”。
上述例題中存在以下兩個問題：①票據的到期利息為1 200元，已經計提200元，剩余1 000元，匯票貼現利息支出為819.2元。上述賬務處理只體現了票據的到期利息和匯票的貼現利息支出兩者之差180.8元（1 000-819.2），并沒有反映二者的具體金額。②會計信息不夠明晰。商業匯票利息收入和貼現利息支出對沖后入賬，不能真實反映企業所持匯票的利息收入以及企業在貼現時所發生的費用損失，不夠明晰。
趙海鷹（2010）認為商業匯票本身價值既包括面值也包括利息收入，商業匯票貼現對于企業而言，實際是一種折價銷售，這種折價就是貼現利息支出。為了能夠真實反映企業的收入、費用和損失，不能將商業匯票利息收入和貼現利息支出對沖后入賬，他認為匯票貼現利息應記入“營業外支出”。
筆者認為，匯票貼現利息仍應記入“財務費用”。根據財務費用的定義，企業發生的財務費用，雖為取得營業收入而發生，但與營業收入的實現沒有明顯的因果關系，不宜將它計入生產經營成本，只能作為期間費用，按實際發生額確認，計入當期損益。
《企業會計制度》第一百零四條（三）中也提到：財務費用，是指企業為籌集生產經營所需資金等而發生的費用，包括應當作為期間費用的利息支出（減利息收入）、匯兌損失（減匯兌收益）以及相關的手續費等，貼現作為一種融資活動，貼現利息支出仍應記入“財務費用”。筆者認為，為了能夠明確匯票貼現利息支出和利息收入，需要在“財務費用”下設置兩個二級明細科目：“財務費用——貼現利息支出”和“財務費用——利息收入”。
由此，例1應編制如下會計分錄： 借：銀行存款50 380.8，財務費用——貼現利息支出819.2；貸：應收票據50 200，財務費用——利息收入1 000。以上會計分錄，既體現了銀行承兌匯票利息收入，又體現了貼現利息，能很好地反映經濟業務的實際情況，而且不會增加實際工作量。
二、帶息商業承兌匯票貼現核算
由于商業承兌匯票用于貼現的應收債權相關的風險和報酬并沒有發生實質性轉移，所以企業在銷售商品、提供勞務以后，已取得的應收賬款等應收債權向銀行等金融機構申請貼現時，申請貼現的企業應按照以應收債權為質押取得借款的規定進行會計處理。如企業與銀行等金融機構簽訂的協議中規定，在貼現的應收債權到期，債務人未按期償還時，申請貼現的企業負有向銀行等金融機構還款的責任。根據實質重于形式的原則，該類協議從實質上看，與所貼現應收債權有關的風險和報酬并未轉移，應收債權可能產生的風險仍由申請貼現的企業承擔，屬于以應收債權為質押取得的借款。企業以應收債權取得質押借款時，應按實際收到的款項，借記“銀行存款”科目，按實際支付的手續費，借記“財務費用”科目，按銀行貸款本金，貸記“短期借款”等科目。
例2：假設上述例1中企業持有的是商業承兌匯票，其他條件不變，相關處理如下：
貼現時，借：銀行存款50 380.8，財務費用819.2；貸：短期借款51 200。票據到期，付款人支付了款項：借：短期借款51 200；貸：應收票據50 200，財務費用1 000。或者票據到期，付款人未支付款項：借：應收賬款50 200；貸：應收票據50 200。
若銀行從本企業的賬戶上扣除了款項，則：借：短期借款51 200；貸：銀行存款51 200。
帶息商業承兌匯票貼現由于附追索權，主要風險還沒轉移，應通過“短期借款”核算。但是，例2中貼現時“短期借款”的金額為51 200元，為了分清匯票賬面余額和利息收入的實際金額，所以在“短期借款”下設置兩個二級明細科目：“短期借款——匯票賬面余額”和“短期借款——利息收入”，如果票據到期，付款人支付款項，則相互沖銷這兩個二級科目。如付款人未付款，借“應收賬款”，貸“應收票據”。例2中，“財務費用”仍然沒有清楚表示票據的到期利息和貼現利息支出，所以依然沿用銀行承兌匯票中在“財務費用”下增加的兩個二級科目，以明確反映經濟業務的實質。
貼現時，借：銀行存款50 380.8，財務費用——貼現利息支出819.2；貸：短期借款——匯票賬面余額50 200，短期借款——利息收入1 000。
票據到期：①若付款人支付了款項：借：短期借款——匯票賬面余額50 200，短期借款——利息收入1 000；貸：應收票據50 200，財務費用——利息收入1 000。②若付款人未支付款項：借：應收賬款50 200；貸：應收票據50 200。若銀行從本企業的賬戶上扣除了款項：借：短期借款——匯票賬面余額50 200，短期借款——利息收入1 000；貸：銀行存款51 200。
通過上述變化，可以保證商業匯票利息收入和貼現利息支出的分開入賬，避免了會計信息使用者的誤解，確保了企業財務信息的準確，體現了會計信息的明晰性和真實性。
主要參考文獻
趙海鷹.商業匯票貼現賬務處理之我見.財會月刊，2010；7
【作 者】
戴華江 孫智聰
【作者單位】
（淮海工學院商學院 江蘇連云港 222005）
