
【摘要】2012年,新修訂的《事業單位財務規則》和《事業單位會計準則》正式發布,兩者之間有諸多相同之處,但也存在不少相互矛盾的地方,本文對此進行了詳細的比較分析。
【關鍵詞】事業單位財務規則 事業單位會計準則 不協調性
2012年是行政事業單位會計改革的重要年度。2012年2月7日,謝旭人部長簽署財政部令第68號,公布了修訂后的《事業單位財務規則》(以下簡稱《新規則》),并自2012年4月1日起施行。2012年12月6日,財政部以財政部令第72號發布了修訂后的《事業單位會計準則》(以下簡稱《新準則》),并于2013年1月1日起施行。《新規則》與《新準則》的出臺都是為了規范事業單位財務管理與會計工作,保證會計信息質量,促進事業單位健康發展。本文主要對兩者之間的相同之處和不協調性進行了探析。
一、《新準則》和《新規則》的相同之處
1. 適用范圍以及會計要素的概念都相同。《新規則》和《新準則》都適用于各級各類事業單位;《新規則》和《新準則》對資產、負債、收入和支出四個要素的定義表述相同,如都認為“資產是指事業單位占有或者使用的能以貨幣計量的經濟資源,包括各種財產、債權和其他權利”。盡管兩者要素的概念相同,但仍存在非常大的缺憾。即會計要素的概念沒有與時俱進,尚停留在1997年的認識上,與我國《企業會計準則》以及國際公共部門會計準則的差距極大,不利于事業單位會計規范體系的建立和完善。
2. 收入和支出要素的內容相同。兩者都認為事業單位的收入包括財政補助收入、事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入和其他收入六項,事業單位的支出包括事業支出、對附屬單位補助支出、上繳上級支出、經營支出和其他支出五項。
3. 兩者均新增了與公共財政改革相關的內容。近年來,我國進行了國庫集中收付制度、政府收支分類、政府采購制度、津貼補貼等改革,這些改革對事業單位的財務管理以及會計核算等都產生了深遠的影響。《新規則》和《新準則》都充分吸收了公共財政體制改革的成果。如:《新規則》在第25條明確規定,事業單位應當嚴格執行國庫集中支付制度和政府采購制度等有關規定;《新準則》在第20條明確指出,貨幣資金包括零余額賬戶用款額度,應收及預付款項包括財政應返還額度,而零余額賬戶用款額度和財政應返還額度是國庫集中收付制度下才使用的會計賬戶;《新規則》的第19條和《新準則》的第36條都把事業支出分為基本支出和項目支出,這是貫徹政府收支分類改革的具體表現。
4. 兩者均新增了固定資產折舊的內容。陳工孟等(2005)在《我國預算會計改革可行性的問卷調查研究》中指出:編報者和使用者認為最嚴重的三個問題之一是“固定資產不提折舊”。此次《新準則》與《新規則》都考慮到了固定資產折舊的問題。《新規則》在第33條規定“實行固定資產折舊的事業單位不提取修購基金”;《新準則》在第23條規定“事業單位對固定資產計提折舊、對無形資產進行攤銷的,由財政部在相關財務會計制度中規定”。盡管兩者并未在固定資產管理條款以及會計核算中提及折舊事宜,但無論如何,這是一個歷史性的突破。它可以使固定資產的賬面價值與實際價值相符,避免資產虛增,使資產的信息更真實、可靠,可為公共產品或服務成本的核算提供信息支持。2012年12月19日財政部修訂發布的《事業單位會計制度》(以下簡稱《新制度》)中已經增加了“累計折舊”科目,并且對其會計核算作出了詳盡的規定,這是落實《新準則》和《新規則》的具體表現。
二、《新準則》和《新規則》的不協調性
法根據其效力位階可分為三類,即上位法、下位法和同位法。在我國的法律體系中,上位法高于下位法,后者不得與前者相抵觸;同位法之間則具備同等效力,在各自的權限范圍內施行。《新規則》和《新準則》都是以財政部令的形式發布的,均屬于部門規章,是同位法,兩者之間應該協調一致。但事實上,兩者之間有一些規定不一致,甚至有一部分條款互相矛盾,這給事業單位的具體實施造成了一定的困惑。具體表現在以下幾個方面:
1. 兩者之間部分名稱不同但內容一致,容易造成混亂。《新規則》中的“財政撥款結轉和結余”和《新準則》中的“財政補助結轉結余”,都是指事業單位各項財政補助收入與其相關支出相抵后剩余滾存的、須按規定管理和使用的結轉和結余資金;《新規則》中的“非財政撥款結轉和結余”和《新準則》中的“非財政補助結轉結余”,都是指事業單位除財政補助收支以外的各項收入與各項支出相抵后的余額。建議將其統一為“財政補助結轉結余”和“非財政補助結轉結余”,與《新制度》保持一致,以避免不必要的麻煩。
2. 兩者之間部分定義不統一,因而不利于財務管理和會計核算。
(1)固定資產的概念不統一。《新規則》第40條指出,“固定資產是指使用期限超過一年,單位價值在1 000元以上(其中:專用設備單位價值在1 500元以上),并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產。單位價值雖未達到規定標準,但是耐用時間在一年以上的大批同類物資,作為固定資產管理。”而《新準則》第21條是這樣規定的,“固定資產是指事業單位持有的使用期限超過1年(不含1年),單位價值在規定標準以上,并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產,包括房屋及構筑物、專用設備、通用設備等。單位價值雖未達到規定標準,但是耐用時間超過1年(不含1年)的大批同類物資,應當作為固定資產核算。”
對比可知,兩者對固定資產的定義基本相同,但仍存在細微差別:《新規則》有關固定資產定義的優點在于規定了固定資產的價值標準,但缺點是沒有強調使用期限不包括一年,沒有強調固定資產應該是事業單位持有的,措辭不夠嚴謹。《新準則》比《新規則》要準確些,但與我國《企業會計準則第4號——固定資產》以及《國際公共部門會計準則第17號——不動產、廠場和設備》中固定資產的定義差距較大,也未很好地表達出固定資產的兩個特點:①固定資產應該是有形資產;②固定資產的用途應該是用于生產、提供商品或勞務、出租或為了行政管理目的。建議借鑒我國企業會計準則和國際公共部門會計準則的做法,將《新規則》和《新準則》中固定資產的定義統一修訂為:固定資產是用于生產、提供商品或勞務、出租或為了行政管理目的,并且使用年限超過一個會計年度的有形資產。
(2)無形資產的定義不一致。《新規則》第43條指出,“無形資產是指不具有實物形態而能為使用者提供某種權利的資產,包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽以及其他財產權利。”而《新準則》第21條是這樣規定的,“無形資產是指事業單位持有的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產,包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術等。”
兩者相比,相同點是都強調無形資產沒有實物形態。不同之處有三個方面:①側重點不同。《新規則》側重強調無形資產的功能是為使用者提供某種權利、特權和優勢,是權利觀的體現。權利觀的缺點是不夠準確,其不足以涵蓋全部無形資產。無形資產并非都是一種特權或權利,為生產經營提供的權利、特權或優勢并非都是無形資產。《新準則》強調無形資產是非貨幣性資產。②范圍不同。《新規則》中的無形資產包括商譽,而《新準則》強調可辨認性,從而將商譽排除在無形資產的范圍之外。③與企業會計準則以及國際準則的差距不同。我國《企業會計準則第6號——無形資產》規定,“無形資產,是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”。《國際公共部門會計準則第31號——無形資產》認為無形資產是沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。可見,《新規則》仍沿用了原有的無形資產的定義,沒有與時俱進,與我國企業會計準則以及國際慣例差距較大。而《新準則》充分體現了我國事業單位會計準則與企業會計準則、國際公共部門會計準則的趨同。根據上述分析,《新準則》中無形資產的定義更合理,因此建議在適當的時候修訂《新規則》,直接采用《新準則》中的定義。
(3)專用基金的定義不同。《新規則》直接照搬原有的對“專用基金”的表述,認為“專用基金是指事業單位按照規定提取或者設置的有專門用途的資金”;《新準則》的表述如下,“專用基金是指事業單位按規定提取或者設置的具有專門用途的凈資產”。兩者都認為專用基金來源于以下途徑——按規定提取或設置,并且有專門的用途,但《新準則》強調了專用基金屬于凈資產要素。
(4)財務報告的概念不盡相同。《新規則》指出,財務報告是反映事業單位一定時期財務狀況和事業成果的總結性書面文件;《新規則》認為,財務會計報告是反映事業單位某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的事業成果、預算執行等會計信息的文件。
兩者相比,存在以下不同之處:①財務報告的內容不同。《新規則》認為財務報告的內容只包括財務狀況和事業成果,而《新準則》在《新規則》的基礎上又增加了“預算執行等其他會計信息”,表述更完整、更廣泛。②表述的準確性不同。《新規則》用“一定時期”來修飾“財務狀況”不合適,因為一定時期是動態的表述,而財務狀況表達的是靜態信息,一般用“某一特定日期”來修飾;相比而言,《新準則》用“某一特定日期”來修飾財務狀況,用“某一會計期間”來修飾事業成果、預算執行,表達更準確。建議將《新規則》和《新準則》中的財務報告概念統一為:財務報告是反映事業單位某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的事業成果、預算執行等會計信息的總結性書面文件。
3. 部分要素的內容或分類不一致。
(1)對外投資的內容和分類。《新規則》沿用了舊規則的做法,在第36條指出事業單位資產包括對外投資,并在第44條明確了“對外投資是指事業單位依法利用貨幣資金、實物、無形資產等方式向其他單位的投資”, 但沒有明確其屬于流動性資產還是非流動性資產,也沒有對其進行分類;而《新準則》根據持有時間的長短把對外投資分為短期投資和長期投資,分屬于流動資產和非流動資產,并且在第20條和第21條闡述了其概念。相比而言,《新準則》的分類與我國企業會計準則以及國際公共部門會計準則分類趨同,內容、分類和定義更合理,更利于對事業單位的投資進行管理和核算,因此建議修訂《新規則》,使其與《新準則》保持一致。
(2)財務報告的內容。兩者都認為財務報告包括資產負債表、收入支出表、財政撥款收入支出表(或財政補助收入支出表)。二者的主要區別在于:《新規則》認為財務報告還包括財務情況說明書,并且對其內容作出了規定;而《新準則》認為財務報告還包括附注以及其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料,并且對附注的概念以及內容作出了規定。對此作進一步研讀,發現財務情況說明書的內容和附注的內容有相同之處,但也有不同之處,如附注要求注明“遵循事業單位會計準則、事業單位會計制度(行業事業單位會計制度)的聲明”,而財務情況說明書就無此要求。結合我國《企業會計準則——基本準則》以及《國際公共部門會計準則第1號——財務報表的列報》的規定,《新準則》的表述更恰當,因此建議《新規則》對財務報告內容的描述向《新準則》靠攏。
(3)負債的內容。《新規則》沿用了舊規則的做法,沒有根據負債的流動性進行分類,認為事業單位的負債包括借入款項、應付款項、暫存款項、應繳款項等。《新準則》首先把事業單位的負債分為流動負債和非流動負債,其次明確流動負債包括短期借款、應付及預收款項、應付職工薪酬、應繳款項等,非流動負債包括長期借款、長期應付款等。仔細比較,可以發現:①《新規則》仍采用“借入款項”的說法,未區分為短期借款和長期借款,不利于事業單位對負債進行管理和核算;②《新規則》仍采用“暫存款項”的名稱,而《新準則》改為“預收款項”,與企業會計準則保持一致;③《新規則》遺漏了“應付職工薪酬”這一重要的流動負債以及非流動負債,內容不夠完善。綜上所述,《新準則》對負債內容的描述更全面,更趨同于企業會計準則,更有利于準確細致地核算負債業務,更能滿足事業單位財務分析的需要。因此,建議《新規則》直接采用《新準則》對負債內容的描述。
【注】本文為2011年河南省軟科學研究計劃項目“基于權責發生制的我國政府會計改革”(項目編號:112400430080)的階段性成果。
主要參考文獻
1. 財政部.事業單位財務規則.財政部令第68號,2012-02-07
2. 財政部.事業單位會計準則.財政部令第72號,2012-12-06
3. 彭宇飛.《事業單位會計準則(征求意見稿)》中統馭定位的剖析.會計之友,2012;8
4. 秦文嬌,劉心紅.解讀《事業單位財務規則》.會計之友,2012;6
5. 吳延亮.淺析新《事業單位會計制度》的幾點變化.商業會計,2012;14
【作 者】
晉曉琴
【作者單位】
(華北水利水電學院管理與經濟學院 鄭州 450011)