一、原稅法下委托加工業務消費稅的會計處理舉例
例：甲企業委托外單位將A材料（非金銀首飾）加工成B材料，A材料價款為20萬元，加工費為5萬元，增值稅0.85萬元，消費稅稅率25%，材料加工完畢驗收入庫，加工費用、增值稅、消費稅以銀行存款支付。假定該企業材料采用實際成本核算。
B材料組成計稅價格為：（20+5）/（1-25%）=33.33（萬元），甲企業支付的消費稅為：33.33×25%=8.33（萬元）。
（1）如果委托方收回加工后的材料用于繼續生產應稅消費品，委托方的賬務處理如下：借：委托加工物資20；貸：原材料——A材料20。借：委托加工物資5，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）0.85、——應交消費稅8.33；貸：銀行存款14.18。借：原材料——B材料25；貸：委托加工物資25。
假定甲企業將B材料進一步加工成M商品后以50萬元出售，則甲企業應繳納消費稅為：50×25%=12.5（萬元），記入營業稅金及附加，實際需繳納消費稅為：12.5-8.33=4.17（萬元）。
（2）如果委托方收回加工后的材料直接銷售，賬務處理如下：借：委托加工物資20；貸：原材料20。借：委托加工物資13.33，應交稅費——應交增值稅（進項數額）0.85；貸：銀行存款14.18。借：原材料——B材料33.33；貸：委托加工物資33.33。
甲企業銷售B材料時不再繳納消費稅。
二、新稅法下委托加工業務的會計處理
財政部和國家稅務總局于2012年7月13日發布了《關于〈中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則〉有關條款解釋的通知》（財法［2012］8號）。該文件規定：委托方將收回的應稅消費品，以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費稅；委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。新規定對于加工后直接出售的情況進行了進一步規范。
根據會計確認與計量的基本要求，委托加工業務后直接出售的，如果售價高于計稅價格的，委托方向受托方支付的代扣代繳的消費稅應該記入“應交稅費——應交消費稅”科目的借方，沖減以后應交的消費稅；如果售價低于計稅價格的，則應記入“委托加工物資”科目，待該物資實際出售時轉入“主營業務成本”或“其他業務成本”科目。計稅價格采用受托方的同類消費品的銷售價格或組成計稅價格。組成計稅價格包括三部分：消耗的材料成本、加工費和支付的消費稅。而如果委托方加工后以直接出售為目的，其實際售價還應當包括合理的利潤和銷售稅費。如在前例中，組成計稅價格33.33萬元包括消耗的材料20萬元、加工費5萬元和支付的消費稅8.33萬元，甲企業加工后直接出售B材料的售價只有高于計稅價格才可能實現合理的利潤。即委托加工物資直接出售的實際售價會高于組成計稅價格。因此，筆者建議進行如下調整：
委托加工應稅消費品的，委托方應按代收代繳的消費稅款，借記“應交稅費——應交消費稅”科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。如果委托方將委托加工應稅消費品直接出售，出售價格低于計稅價格，原支付的消費稅不能抵扣的，將其轉入“主營業務成本”或“其他業務成本”科目。
（1）在前例中，如果甲企業將委托加工后的B材料以40萬元的價格直接出售，甲企業在委托加工階段的會計處理與將B材料用于繼續加工的會計處理相同，甲企業出售B材料時的會計處理為：借：銀行存款（應收賬款等）46.8；貸：其他業務收入40，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）6.8。借：其他業務成本25；貸：原材料——B材料25。借：營業稅金及附加10（40×25%）；貸：應交稅費——應交消費稅10。
此時，“應交稅費——應交消費稅”科目貸方余額為：10-8.33=1.67（萬元），為企業出售時實際應當繳納的消費稅。
（2）如果甲企業將委托加工后的B材料以30萬元的價格直接出售，由于甲企業在委托加工后直接將其出售且售價不高于計稅價格，所以不需要再繳納消費稅，但其原支付的消費稅也不得扣除，應當將原記入“應交稅費——應交消費稅”科目借方的金額轉入“其他業務成本”科目。甲企業出售B材料時的會計處理為：借：銀行存款（應收賬款等）35.1；貸：其他業務收入30，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）5.1。借：其他業務成本25；貸：原材料——B材料25。借：其他業務成本8.33；貸：應交稅費——應交消費稅8.33。
需要注意的是，對于由受托方提供原材料生產的應稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應稅消費品，以及由受托方以委托方名義購進原材料生產的應稅消費品，都不作為委托加工應稅消費品，受托方應當按照銷售自制應稅消費品交納消費稅。委托方支付的消費稅也不得扣除，應當計入委托加工物資的成本。
【作 者】
張慶考
【作者單位】
（邢臺學院會計學系 河北邢臺 054001）
