【摘要】 目前，低碳經濟正逐漸成為世界經濟發展的新常態，發展低碳經濟會對管理會計產生重要影響。本文嘗試將低碳概念融于管理會計，明確低碳理念在管理會計框架中的定位，并從預算管理、成本核算、投資決策和績效評價四個角度探析低碳經濟視角下的管理會計框架調整，并提出調整后管理會計在應用中的幾點思考。
【關鍵詞】 低碳經濟 管理會計 低碳管理 框架調整
一、管理會計框架設計要體現低碳理念
1. 低碳理念與管理會計框架調整。管理會計的核心是企業價值管理，在低碳理念不斷滲入企業各項生產經營活動的情況下，管理會計框架原有的平衡體系正面臨調整再造的挑戰。低碳經濟以“低能耗、低污染、低排放”為基礎，是一種尋求能源高效利用、轉變能源結構、清潔能源開發、追求綠色GDP的經濟發展模式。若違背低碳發展理念，企業會受到社會批判、政策處罰，進而損害股東價值。可見，這種潛在的違背低碳發展風險很可能增加企業隱性成本，并引起更多顯性成本的發生。換個角度講，溫室氣體加劇全球氣候變暖、能源日益枯竭等也是企業直面的生存風險，這些風險在沒有明確界定直接責任的情況下已開始逐漸侵蝕企業價值。因此，管理會計如何有效引導企業低碳發展成為框架調整的重心。管理會計作為信息處理手段和管理手段，應向經營管理者及時準確地提供各種涉及低碳經濟活動的信息反饋，便于其更好地權衡低碳投入成本和利潤實現之間的關系，并預測未來一定時期內影響企業經營前景的低碳化發展路徑。
2. 將低碳管理融入管理會計研究范疇。管理會計框架調整將低碳管理融入其研究范疇，是理論創新和實踐發展的迫切需要。在兩者融合的過程中應關注以下幾個方面：①管理會計需拓展全面低碳管理領域。全面低碳管理是在可持續發展理念的指導下，通過低碳技術創新管理、制度優化管理、產業結構轉型管理、新能源開發管理來保證企業低碳化發展的穩步推進。②管理會計必須與碳污染風險管理相結合。例如，我們在對實物資產尤其是其使用價值作出評價時，需要權衡碳污染風險的影響程度，對于那些會帶來嚴重碳污染的資產應給予較低評價。碳污染問題涉及的利益相關者十分廣泛， Comell與Shapiro（1987）認為，企業若不能滿足股東之外的利益相關者需求，將會因市場恐懼而提高其風險溢價，最終導致更高的成本或喪失盈利機會。③適應低碳發展，創新管理會計工具。低碳管理將是未來管理會計的一項重要研究內容，為提高低碳管理效率，管理會計工具需要有所改進和創新。一是針對低碳發展制定專門的管理方法，如前面提到的開辟全面低碳管理領域，二是將低碳管理因素融入原有管理工具，如在平衡記分卡中增加低碳環保維度等。
3. 以“低碳化”作為管理會計價值創造的源泉。低碳化發展之初，由于低碳設備購置、清潔能源開發與使用、碳減排技術研發等方面的支出可能引起企業成本上升，但在完整的低碳經營機制建立之后，企業會獲得很多可預期或不可預期的未來收益，進而增加企業價值。從政策層面上看，減少煤炭石油等高碳能源消耗、減少溫室氣體排放等受到政府環保政策的支持和鼓勵。對于那些低碳化經營良好的企業，政府可能會對其提供低碳政府補貼、稅收優惠等獎勵；而如果無視“低碳化”經營理念，一旦政府加大環保政策執法力度，企業可能面臨被迫倒閉的威脅。從市場競爭層面上看，正確的戰略部署是企業戰勝對手的決定性因素。如果企業做出戰略部署時充分考慮了低碳因素，有助于使自身行業地位得到進一步提升，從而獲得更多獲益的機會。從企業形象塑造層面上看，“低碳化”在全球各領域高度推崇的背景下，有遠見的企業主動落實低碳發展方針，正切合公眾低碳生活、低碳消費的心理，會因此贏得良好的社會形象，提升企業整體優勢。
二、低碳經濟視角下的管理會計框架調整
1. 基于低碳理念的預算管理。低碳預算是在傳統預算編制的基礎上，將低碳作為一個重要考慮因子，融入現有預算管理體系，實現對原體系的改進和突破。收入預算、成本費用預算作為全面預算管理的重心，是引導企業低碳化經營的重要切入點。低碳收入預算包括低碳投資收入預算、銷售收入預算和營業外收入預算。企業銷售收入在低碳經濟背景下可能有減少的風險，而預算的價值就在于其為衡量風險提供了依據。當然，低碳經濟也可能會給企業帶來更多獲得營業外收入的機會，如低碳政府補貼、稅收優惠等。低碳成本費用預算則應突出低碳設備購置預算、低碳設備改造預算、節能日常設備支出預算、能耗超標預算、公共關系成本預算、與低碳生產相關的員工培訓支出預算等。企業在購入低碳設備、倡導低碳生產理念的同時需要對員工進行培訓，對員工培訓支出做出合理預算在低碳成本費用預算中尤為關鍵。
2. 基于低碳理念的成本核算。在發展低碳經濟的新形勢下，企業需重新審視其成本核算體系以促進自身可持續發展。“低能耗、低污染、低排放”作為低碳經濟的發展要求，迫使企業在核算傳統成本之外將目光聚焦于碳成本。碳成本是建立在碳排放基礎上的，指由于企業的碳排放而產生的代價或犧牲。將碳成本納入企業成本核算體系，是低碳經濟深化發展之需。由世界資源研究所和世界可持續發展工商理事會擬定的《溫室氣體協議書——企業核算和報告準則》是目前公認的溫室氣體排放計量標準，這為碳成本的計量提供了依據。企業計量出溫室氣體排放量并換算成為此而承擔的碳成本，再依據成本核算方法將其分攤至所生產的產品。這樣，企業為追求高利潤率會不斷尋求降低碳成本的方法和途徑，使清潔能源開發、轉變能源結構成為企業新的增長點。
3. 基于低碳理念的投資決策。低碳經濟下，企業必須轉變單一追求經濟效益的決策模式，應將社會成本和效益觀念貫穿于投資決策分析之中，同時兼顧經濟效益、社會效益和環境效益。低碳理念下的多標準評價法是企業采用多目標、多標準的方法把投資項目產生的碳排放量、資源使用效率、社會效益等評價指標也納入投資決策評價體系，并設置權重幫助不同產業性質的企業權衡低碳環保和其他目標之間的相對重要程度，進而促使企業在進行決策時對環境因素給予應有的關注。企業還可以采用利益關系人價值分析評價法，克服股東價值最大化單一價值取向的不足，滿足企業投資項目各方利益關系人（包括政府、社會公眾）價值的實現，保證企業全面低碳化發展。此外，考慮到許多未來環境成本和收益無法貨幣化，企業進行投資決策時可以選擇較低的折現率，因為較高的凈現值有助于企業選擇那些環境效益高的方案，使投資項目契合可持續發展目標。
4. 基于低碳理念的績效評價方法。低碳理念下的平衡記分卡將增加低碳環保維度，同時改進原有四個維度的指標設計，以考慮企業對環境的影響。低碳環保維度是對企業低碳發展的成果考核，主要指標包括單位產值能耗、清潔能源使用率、次生資源再利用、單位利潤排碳量、污染物減排率等。該維度旨在引導企業實現經濟效益和環境效益的共贏。新財務維度在經濟指標的基礎上引入“生態指標”，例如可以碳資本收益率衡量企業盈利能力、碳負債率衡量償債能力、碳資產周轉率衡量營運能力等。在低碳經濟下，新客戶維度在指標設計上仍以客戶獲得率、滿意度、保留度等為主，但在客戶倡導綠色消費的形勢下，企業只有注重環保，通過低碳經營提高綠色效益，才能提高市場占有率，促進客戶滿意度。低碳技術創新是低碳經濟發展之源，新內部運營維度依循綠色設計思路，以創新尋求低碳化再造，進而推動綠色供應、清潔生產和綠色銷售的發展。該維度下可增設綠色技術占研發費用比率、開發費用占營業利潤比率等。而新學習與成長維度更注重對員工低碳環保理念的注入，增加研發力度。
三、實施框架調整后的管理會計應用思考
1. 制定完善的低碳扶持政策。在低碳發展之初，低碳生產意味著高技術、高成本，因此生產的產品價格高、市場競爭力弱成為低碳經營的一大阻力。對此，國家有關部門可以制定低碳生產認證規范，并對獲得該項認證的組織給予相關的政策扶持，如建立低碳生產政府采購制度，將其生產的產品列入政府采購清單等，以鼓勵企業產業轉型，強化清潔生產。此外，還可以編制國家優先推廣的以減碳技術、零碳技術為重心的低碳技術目錄，對采用該目錄范圍內技術的企業提供低碳技術政府補貼、稅收優惠等扶持。低碳扶持政策能有力地推動企業開展低排放、低耗能、低污染經營，這為框架調整后的管理會計提供了一個應用和發展的良好環境。
2. 構建企業碳會計體系。管理會計在進行預算管理、決策分析、績效評價時都需要從會計信息系統獲得數據支持。然而，當前的會計體系已不能滿足融合低碳理念的管理會計對于碳會計信息的需求。因此，構建企業碳會計理論和制度、規范碳信息披露制度成為必然。碳會計除了界定碳資產、碳負債、碳權益、碳收入、碳成本和碳利潤六大要素外，還應明確各要素的計量及會計處理，進而為管理會計提供真實、準確的碳會計信息支撐。
3. 形成低碳價值觀，營造低碳文化。管理會計融合低碳管理作為一個全新概念，在應用初期可能會面臨一定的實施阻力，這就需要企業堅定低碳發展決心，將“低碳化”上升到價值觀層面。高級管理層應成為思想領先者，突破利潤最大化的傳統理念，樹立全面低碳觀，創建有效的利益相關方低碳合作機制，引導企業追求兼顧經濟效益、社會效益和環境效益的綜合價值最大化。低碳愿景只有通過管理層自上而下傳遞給各領域、各級別的人員，才能逐步在全企業范圍內形成低碳價值觀，成功塑造低碳文化。
低碳經濟催生管理會計框架調整，這是可持續發展對會計領域革新的外在需求，也是企業增強自身競爭優勢的內在要求。為了實現兼顧經濟效益、社會效益和環境效益的綜合價值最大化，企業必須將低碳管理融入管理會計工作，對現有的預算管理、成本核算、投資決策及績效評價等方法及時進行改進和補充。
主要參考文獻
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3. 鞠秋云.基于低碳經濟視角的企業環境成本會計核算研究.東北財經大學碩士學位論文，2011
4. 王明杰，鄭燁.低碳經濟時代企業績效管理模式的變革研究.經濟縱橫，2010；11
【作 者】
陸云芝
【作者單位】
（浙江財經大學會計學院 杭州 310018）
