【摘要】 慈善組織作為公益性非營利組織，在彌補政府和市場缺陷、構建和諧社會，救助弱勢群體方面發揮了重要作用。然而縣域慈善組織由于內部控制不健全、管理不規范，一定程度上造成了其公眾信任危機，嚴重阻礙了慈善事業的健康發展。本文以蘇南A、B兩縣級市的慈善組織為例，分析其內部控制存在的問題，并借鑒ERM 框架提出了相應的完善建議。
【關鍵詞】 縣域慈善組織 內部控制 蘇南兩市
一、研究背景
1. 內部控制對縣域慈善組織發展的重要意義。伴隨著我國慈善事業的快速發展，一些影響和制約慈善組織發展的問題開始出現：慈善組織內部管理不規范，專款未專用，單位、個人擅自向社會募集財產的現象時有發生，個別地方甚至出現騙捐的違法行為。這些問題的出現嚴重影響了慈善組織的社會公信力，不利于其長遠健康發展。根據有關資料顯示，這些問題主要集中在市縣、鄉鎮一級的慈善機構中，基層慈善組織內部控制不健全，管理不規范是導致這些問題的內在原因。因此，慈善組織建立完善內部控制制度是擺脫困境的一個有效途徑，也是組織經營成敗的一個關鍵。
2. 蘇南縣域慈善組織內部控制的示范意義與研究價值。江蘇省分蘇南、蘇中、蘇北三部分。蘇南即江蘇省南部，包括江蘇的蘇州、無錫、常州、南京、鎮江五市。它是一個地理概念，也是一個經濟區域，并且由于創立經濟社會發展的范例和經驗而受到矚目。蘇南是江蘇最大的“優勢板塊”，也是最快的增長極。根據2009年7月公布的《第九屆全國縣域經濟基本競爭力與科學發展評價報告》，該區域的江陰、昆山、張家港、常熟并列全國縣域百強縣（市）第一名，吳江位列第二，太倉位列第四，宜興名列第六，充分印證了蘇南地區縣域經濟發展水平在全國的領先地位。蘇南縣域經濟的快速發展為縣域慈善組織的建立與發展提供了有利的經濟基礎，再加上政府的大力推動，蘇南慈善組織的發展走在全國前列。
通過實地調研蘇南縣域慈善組織內部控制發展情況，不僅能推廣其成功經驗，還能發現其內部控制中存在的問題與不足，最終借鑒ERM框架進行剖析并提出相應的建設性建議，不僅能為蘇南縣域慈善組織內部控制的建立健全提供“智力支持”，也能為全國縣域慈善組織內部控制的發展提供借鑒和參考，具有極高的研究價值。
由于縣域慈善組織中慈善總會占據了絕大部分的慈善資源，因此本次調研主要對象為慈善總會（也稱慈善會），本文研究對象也主要是慈善總會，以下不再作特別說明。
二、蘇南縣域慈善組織發展現狀
調研對象A市為隸屬蘇州的縣級市，該市慈善事業發展在蘇南屬中等水平；B市為隸屬無錫的縣級市，多年來慈善捐贈總額位居江蘇省前列。A、B同時名列全國經濟百強縣（市）前十，其中A略比B靠前。蘇南諸縣市地理位置相連、經濟發展水平較高、慈善事業發展條件相當、慈善組織發展方式相近且經常開展工作交流，故A、B兩市能基本代表蘇南縣域慈善組織的發展水平。
調研期間，筆者走訪了A市民政局（含A市慈善會）、A市審計局、A市紅十字會，B市民政局（含B市慈善總會）、B市審計局等機構，與上述單位的主要負責人總計召開5場座談會，聽取上述單位領導關于當地慈善組織發展及慈善資金募集、管理、使用及審計的介紹，采集相關數據和資料，并就如何完善慈善組織內部控制與其進行了探討。現將蘇南縣域慈善組織發展的基本情況總結如下：
1. 慈善法規、地方政策。現階段，有關慈善事業的法律法規主要有《公益事業捐贈法》、《紅十字會法》、《基金會管理條例》、《社會團體登記管理條例》、《民辦非企業單位登記管理暫行條例》、《信托法》、《民辦教育促進法》、《企業所得稅法》、《個人所得稅法》等法律，以及財政部、民政部、國家稅務總局、審計局等部門制定的有關規章中各有部分條款涉及慈善相關內容。江蘇省慈善組織還需依據《江蘇省慈善事業促進條例》開展活動。省內不同地區政府部門還根據本地區慈善組織發展需要，紛紛出臺一系列政府意見：A市2007年出臺《市政府關于加強慈善資金使用管理的意見》，2008年出臺《市政府辦公室轉發慈善會關于做好2008年慈善工作意見的通知》，2009年出臺《市政府辦公室關于進一步加強慈善資金使用管理的意見》；B市2008年也出臺了《關于進一步加快發展慈善事業的意見》。
2. 慈善組織基本情況。根據民政部門登記情況，蘇南縣域地區現在主要存在的慈善機構為當地慈善（總）會和紅十字會，其中慈善（總）會的登記管理機關和業務主管單位都為當地民政局，其高層管理人員均由政府部門在職或者退休干部擔任并由民政局負責其具體運營，紅十字會的登記管理機關也為民政局，業務主管單位為衛生局，一般具備專職人員，獨立運營。另外，蘇南部分地區還存在部分私募基金從事慈善活動，但政策性門檻過高，都未在相關部門進行注冊。
3. 慈善組織章程、內部制度。根據A、B兩市調研情況，慈善組織都具有自己的章程，也建立了一定的內部規章制度。A、B兩市的慈善總會章程都由總則、業務范圍、會員、組織機構、資產管理使用準則、章程修改程序、終止程序及終止后的財務處理、附則等八部分組成。需要指出的是，兩市慈善總會章程既帶共性，也具有一定的地域特征，突出表現在章程的業務范圍和組織機構上，使章程的指導性和實用性更強。
4. 慈善資金募集、使用、結余情況。根據《A 市審計局關于2005年至2007年度慈善資金財務收支及慈善物資捐助管理情況審計結果的公告》，A市慈善總會2005年至2007年慈善資金收入總額2 208.24萬元，其中2006年、2007年兩次大型慈善捐款活動募集1 651.36萬元，扶貧捐款收入196.13萬元，捐一日工資收入124.32萬元，定向捐贈收入150萬元，其他捐贈收入25.69萬元，利息收入57.74萬元，財政補助收入3萬元。2005年至2007年慈善資金支出總額732.33萬元，其中慈善救助公益性支出568.3萬元，上交蘇州慈善總會142萬元，管理經費支出7.92萬元，其他支出14.11萬元。2005年初慈善資金結余1 014.63萬元，至2007年底慈善資金結余2 490.29萬元，其中市慈善總會1 819.24萬元，市接受救災捐贈專戶347.41萬元，市救難基金323.64萬元。
根據《B市慈善會2008年度慈善基金審計結果公告》，2008年度，市慈善會包括所屬分會慈善基金收入總額5 310.87萬元。其中：企業認捐資金2 504萬元，“一日捐”捐款757.70萬元，單位與個人一次性捐贈1 865.81萬元，定向捐贈140.20萬元，利息收入43.16萬元。2008年度，市慈善會包括所屬分會慈善基金支出總額2 501.49萬元，其中：助學支出656萬元，助醫支出523.28萬元，助困支出292.54萬元，助殘支出60.05萬元，助老支出796.39萬元，應急救助支出50.03萬元，定向支出123.20萬元。2008年期初結余3 815.01萬元，當年收支結余2 809.38萬元，期末結余6 624.39萬元。
5. 慈善資金審計情況。蘇南縣域慈善資金的審計責任主要還是集中在政府部門身上，慈善組織定期接受所在地區審計局的年度審計，以及不定期接受民政局內部審計科的抽查審計。A市審計局于2008年開始對該市慈善資金財務收支情況及慈善物資捐助管理情況進行年審，至今已執行兩年，累計出具審計意見九條。B市審計局對慈善資金實行年審制，已連續7年對該市慈善基金財務收支情況進行審計。兩市的審計報告都分別在各自的審計局網站上發布，揭露、懲治慈善領域的違法亂紀行為，同時也接受著社會民眾對慈善資金使用情況的監督。
三、蘇南縣域慈善組織內部控制存在的問題
1. 組織的規章制度不規范、欠具體，執行效果較差。組織建立規章制度的目的之一就是要堵塞漏洞、防范風險。但蘇南縣域慈善組織的規章制度普遍不夠規范、具體，導致其執行效果比較差。在A市審計局2008年出具的有關當地慈善總會的審計報告中指出，“在延伸審計該組織轉撥其他單位專項資金，發現個別撥款未及時按照專項用途使用。”根據對該組織內部控制的分析，筆者認為這主要是由于沒有嚴格的貨幣資金的收付授權審批制度，資金的使用往往是組織領導說了算，造成有規定用途的資金經常被挪作他用。
在實際調研中，筆者還發現有些組織事項的決定權、審批權、執行權集于一身，重大事項決策的執行程序有一定的隨意性；有些組織領導凌駕于規章制度之上，使用例外原則，自行決定慈善資金的流向，挪用專項資金；有些組織資產處理、資金調度和其他重要事項的決策和執行缺乏相互制約和相互監督機制。這些現象的存在造成了民眾對慈善總會的不信任，影響了善款的募集。
2. 崗位權責不明確，存在越權行為。目前蘇南地區大多數慈善組織規模較小，受政府部門監管，工作人員屬于事業編制，人員的調撥由政府人事部門負責。有關國家法律法規，政府部門規范性文件，慈善總會章程中都未對各部門人數做出具體的規定。在實際工作中，政府部門為了節省經費開支，批準給慈善組織的人員編制往往無法滿足其實際工作需要。在實地調研中，筆者發現大多數慈善總會在業務繁忙階段，各部門人員常常“串部門”工作，幫助其他部門人員一起完成工作。筆者認為，這一工作模式極易引發舞弊，這一問題仍需得到有關政府部門的高度重視。
3. 部門人員缺乏專業勝任能力。蘇南縣域慈善組織的工作人員大多由政府人事部門指派或者干脆由政府部門人員組成，其到崗后由于經費方面的限制員工上崗前也未經過專業的培訓，組織也沒有具體的職務說明書，因此部門人員普遍缺乏從事慈善事業工作的專業勝任能力。由于員工專業勝任能力的缺乏，給內部控制的正常運作帶來了諸多不確定因素，因此導致許多業務無法順利進行，影響了慈善組織在募集善款、管理善款、使用善款各方面的運作水平。
4. 慈善組織理事會形同虛設。調研對象A市慈善總會截至2007年底慈善資金結余2 490.29萬元，B市慈善總會截至2008年底慈善資金結余6 624.39萬元，如何保證這些巨額善款不被濫用、發揮其應有的使用價值，很大程度上需要依賴于組織的監督管理部門。
在我國慈善組織機構設置中，理事會是最核心的監督管理部門。蘇南縣域各慈善組織的章程中都提到了“理事會”這一機構設置，但理事會實際上往往形同虛設。由于慈善組織的官方性質，造成了慈善組織在運作的過程中完全遵循行政事業單位的管理辦法，因此組織的決策權一般集中在上級領導手中，缺乏必要的內部監督機制，理事會不能發揮應有的決策作用，使得組織的決策不科學、不及時，影響了救助的效率，損害了慈善組織的公信力。
5. 未設立獨立的內部審計機構。通過上文給出的A、B兩市慈善資金募集、使用、結余情況，筆者發現兩市慈善資金支出額比慈善資金收入額都低于50%，期末總結余數目十分巨大，占到資金收入的一半以上，說明慈善資金未得到充分利用，資金使用效率較低。內部審計的主要內容就是有關組織經營管理的審計，其目標就是幫助組織增加價值和改善組織的運營。而筆者在實際調研中發現，縣域慈善組織由于規模較小，可用于管理的經費有限，因此都未設立獨立的內部審計部門，而是依靠上級業務主管部門的內部審計機構對其進行不定期審計。因為接受的是不定期審計，所以在資金募集、管理、使用環節出現的問題只能在事后查出，往往給組織的健康發展造成了負面的影響。
四、對我國縣域慈善組織內部控制的建議
1. 借鑒企業內控模式，營造良好的控制環境。加強和完善內部控制，應注意內部控制的環境建設，包括經營管理的理念、方式、風格、組織機構、授權和分配責任的方法、人力資源管理政策、外部環境等。只有建立良好的控制環境，才能保證規章制度的有效貫徹，才能真正達到內部控制的目標。筆者認為，雖然COSO報告是適用于企業的，但是慈善組織可借鑒COSO報告中有關企業如何建立控制環境方面的內容，重塑控制環境，具體可從以下幾點著手：①慈善組織應根據自身發展需要建立相應的組織結構、規章制度，并采取有效措施確保制度的貫徹執行；②完善發展慈善組織的法律環境；③建立相應的約束激勵機制，加強員工的后續教育和訓練，確保每一位員工具備相應的專業勝任能力。
2. 增強組織管理人員的風險意識。慈善組織的營運目標并不是追求利潤最大化，但在市場經濟的環境下，慈善組織也必須和企業一樣，要考慮本組織所面臨的風險。由于慈善組織本身所具有的民間性、慈善性、志愿性、公益性等特征，其所面臨的風險主要包括：未來資金流不確定的風險和資金利用不確定的風險。人是一個企業或組織的行為主體，尤其管理人員更是主體核心，管理人員是否具有較強的風險意識直接關系到組織的長遠發展，因此慈善組織的管理人員必須充分認識到以上兩方面的風險，采取有效的內部控制措施預防這些風險從而更好地發揮其為社會公眾服務的職能。
3. 建立良好的控制活動。慈善組織的控制活動出現在整個組織內的各個階層與各種職能部門，包括核準、授權、驗證、調節、保障資產安全以及職務分工等多種活動。控制活動是針對關鍵控制點制訂的，包括政策和程序兩方面要素。由于慈善組織業務活動的特殊性，其關鍵控制點必然有其特點。筆者認為，慈善組織的業務活動相對于企業和政府部門來說是比較簡單的，主要是涉及慈善資金的募集，慈善資金的管理和慈善資金的使用三方面，具體如下圖所示。慈善組織應該圍繞這三方面的業務活動，將其中風險較大的業務環節作為關鍵控制點，依據這些關鍵控制點建立有效的控制活動。
4. 建立有效的外部信息溝通體系。一個良好的信息溝通渠道可以使慈善組織及時掌握其運行的狀況，也能使捐贈者了解其捐贈款的使用情況。信息溝通主要包括內部溝通和外部溝通，由于目前大多數慈善組織規模較小，機構設置簡單，人員較少等原因，組織的內部溝通較為順暢，而其外部信息溝通卻十分有限，因此慈善組織應加強其對外的信息交流。慈善組織的外部信息溝通主要是指其對捐贈者以及社會公眾有關捐贈款物使用情況方面的信息溝通。慈善組織可通過“拓寬信息溝通渠道，細化信息溝通內容”來建立有效的外部信息溝通體系，具體來說：在“拓寬信息溝通渠道”方面，慈善組織可通過網絡、新聞、廣播、報紙、傳單等多種媒介發布相關信息；在“細化信息溝通內容”方面，慈善組織可盡量細化披露信息的內容。
5. 加強慈善組織的內部監督。要建立內部控制的自我評估機制。目前我國大多數縣域慈善組織規模較小，機構人員設置都較簡單，因此有利于自我評估工作的開展。慈善組織的主要負責人可定期組織各部門管理者或全體員工對組織現行的內部控制進行評價，及時了解組織內部哪里存有缺陷以及可能引致的后果，然后共同討論采取有效行動進一步完善組織的內部控制制度。
此外，要適時開展外部評估。筆者建議可以通過以下兩方面開展內部審計工作：一是實行內部審計全外包制度：內部審計全外包是指組織將內部審計職能全部委托給會計師事務所或者其他有能力勝任的機構，主要運用于未設立內部審計職能的中小企業。慈善組織可以借鑒這種模式，聘請社會審計機構或者邀請政府審計部門對其進行內部審計。二是依靠業務主管單位的內部審計部門：由于中國的慈善組織具有“官名二重性”的特點，因此像慈善總會、紅十字會等規模較大的慈善組織都有其業務主管單位，即政府部門。組織應充分利用該政府資源，由業務主管單位的內部審計部門對其進行定期的內部審計，從而使其在節約資源的同時也達成了對內部控制進行有效監督的目標。
主要參考文獻
1. 李鳳鳴.內部控制學.北京：北京大學出版社，2002
2. 章之旺，李東海.縣域慈善組織的運行現狀與治理：由一個發達地區生發.改革，2010；2
3. 朱海濤.我國政府與非營利組織內部控制制度建設研究.中國管理信息化，2009；16
【作 者】
姚 莉 黃詩鷺
【作者單位】
（蘇州市職業大學商學院 江蘇蘇州 215000 德勤華永會計事務所南京分所 南京 210000）
