【摘要】 企業會計準則應用指南未提到紅字分錄，卻大量提到相反會計分錄。紅字分錄可取消嗎？文章認為紅字分錄涉及賬戶的發生額有特殊意義時，應編紅字分錄；反之，既可編紅字分錄，也可編相反分錄。文章對發生額是否有特殊意義提出了標準。
【關鍵詞】企業會計準則 紅字分錄 相反分錄
編制紅字會計分錄是會計工作中的一個老問題，本不值得探討，然而隨著現行企業會計準則的出臺，紅字會計分錄似乎發生了一些變化：《企業會計準則應用指南》中有五十余處提到“做相反的會計分錄”，卻從未提到紅字會計分錄。人們不禁要問：什么情況下編紅字分錄？什么情況下既可編紅字分錄也可編相反的藍字分錄？本文對此予以探討。
一、紅字分錄與相反分錄
1. 紅字分錄。在手工會計條件下，紅字分錄是指金額用紅字書寫的會計分錄。在會計中紅字表示負數，因此在電算化條件下，紅字分錄是金額用負數表示的會計分錄。紅字分錄本質上體現“從哪里來，回哪里去”的原則，以確保分錄反映經濟業務的來龍去脈，確保賬戶發生額的準確。常見的紅字分錄有更正錯賬的紅字分錄和沖賬的紅字分錄。
（1）更正錯賬的紅字分錄。根據《會計基礎工作規范》的規定，記賬后發現年內記賬憑證所記的科目或方向有錯時，可以采用紅字更正法進行更正。具體做法是：先用紅字填制一張與原錯誤憑證完全相同的記賬憑證，據以用紅字登記入賬，沖銷原有的錯誤記錄；同時再用藍字填制一張正確的記賬憑證，這樣就把原來的差錯更正過來了。另一種情形是，記賬后發現年內記賬憑證所記科目及方向無錯，只是金額多記了，則應另編一張與原錯誤憑證科目一致的記賬憑證，金額用紅字寫差額。
（2）常見的沖賬的紅字分錄。①進貨退出。先前采購材料（或商品）取得發票，已作賬務處理，后發生進貨退出，購貨方根據銷貨方轉來的紅字發票聯、抵扣聯，編制沖減采購業務的紅字分錄。②銷售退回。年內先前銷售商品確認了收入，后由于某種原因年內發生銷售退回，這種情況應編紅字分錄沖減當年的銷售收入。③月初沖回上月末估價入賬的分錄。如采購材料，材料已驗收入庫，月末發票賬單仍未到，月末應暫估入賬，下月初紅字沖回。④月末分攤材料成本差異（節約差）。采用計劃成本進行材料日常核算的企業，月末應計算發出材料應承擔的材料成本差異，編分攤材料成本差異的分錄：節約差用紅字借記“生產成本”、“制造費用”等科目，貸記“材料成本差異”科目。
2. 相反分錄。相反會計分錄是與原分錄借貸方向相反的會計分錄。通常用于全部沖減或部分沖減原會計分錄的金額。
例如，企業2月份購進乙材料1 000千克，取得的增值稅專用發票上注明價款5 000元，增值稅850元。材料已驗收入庫，款項未付。其會計分錄為：借：原材料——乙材料5 000，借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）850，貸：應付賬款5 850。3月份因上述材料存在質量問題而將其部分退回，退回價款1 000元和增值稅170元，已收到對方開具的紅字增值稅專用發票，編相反會計分錄如下：借：應付賬款1 170，貸：原材料——乙材料1 000，貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）170；如編紅字分錄，則為：借：原材料——乙材料1 000（紅字），借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）170（紅字），貸：應付賬款1 170（紅字）。
顯然，紅字分錄和相反分錄是沖原分錄的兩種方法。各有優缺點：紅字分錄可以反映經濟業務的來龍去脈，確保賬戶發生額的準確，但有時核算不夠簡化；相反分錄影響相關賬戶發生額的準確性，不能反映經濟業務的來龍去脈，但有時能簡化核算。
二、現行會計準則下紅字分錄的處理
紅字分錄和相反分錄，雖然對賬戶余額沒有影響，但對賬戶發生額有影響。筆者認為，紅字分錄更正錯賬和沖賬涉及賬戶的發生額有特殊意義時，應編紅字分錄；反之，紅字分錄更正錯賬和沖賬涉及賬戶的發生額沒有特殊意義時，既可編紅字分錄，也可編相反分錄。
那么，如何判斷賬戶發生額有無特殊意義呢？可以從以下四個方面進行：一看對編制會計報表是否有意義，如編制利潤表、現金流量表；二看對填納稅申報表是否有意義，如增值稅納稅申報表的填報；三看對填報職工工資薪酬報表是否有意義；四看對單位內部管理是否有意義，如員工業績考核。
具體到賬戶：①不需要考慮發生額（發生額意義不大）的賬戶一般有實賬戶（資產負債表賬戶）：資產類賬戶、負債類賬戶（“應交稅費”和“應付職工薪酬”賬戶除外）、所有者權益類賬戶、成本類賬戶，這些賬戶關鍵是余額準確（以利于編制資產負債表），因此紅字分錄更正錯賬和沖賬涉及這些賬戶時，編紅字分錄或相反分錄可不講究，即既可編紅字分錄，也可編相反的藍字分錄。②需要考慮發生額（發生額有特殊意義）的賬戶一般是虛賬戶（利潤表賬戶），如收入類賬戶、費用類賬戶，這些賬戶的發生額是準確編制利潤表的基礎，紅字分錄更正錯賬和沖賬涉及這些賬戶時應編紅字分錄，而不宜編相反藍字分錄。
1. 適合編制紅字分錄的常見經濟業務。如果企業需要通過“材料采購”賬戶來準確反映采購業績，則進貨退出應編制紅字分錄。
對于銷售退回，應編紅字分錄。因涉及損益類賬戶（如主營業務收入）發生額，紅字銷售分錄更好：便于編制利潤表，便于準確考核銷售業績，便于利用審計軟件進行財務審計，便于增值稅納稅申報表的填列。
職工薪酬多結算的沖銷、多計提的沖銷，編紅字分錄更好，以便準確反映“應付職工薪酬”賬戶的發生額，以利于填報職工薪酬報表。
2. 既可編紅字分錄也可編相反分錄的常見經濟業務。生產經營領用的原材料退庫，既可紅字借記“生產成本”等科目，貸記“原材料”科目，也可編藍字相反分錄，因為“原材料”賬戶發生額沒有特殊意義，貸記“生產成本”等科目可用紅字登賬登記借方。
工程物資退庫，既可紅字借記“在建工程”科目，貸記“工程物資”科目，也可編藍字相反分錄，因為“在建工程”科目和“工程物資”科目發生額沒有特殊意義。
月初沖回上月末估價入賬的業務，既可紅字借記“原材料”、“周轉材料”等科目，貸記“應付賬款——暫估應付賬款”科目，也可編藍字相反分錄，因為“原材料”、“周轉材料”、“應付賬款”賬戶發生額沒有特殊意義。
購入物資發生退貨，如果不需要準確考核采購人員采購業績，既可編紅字分錄，也可編藍字相反分錄。
月末分攤材料成本差異（節約差異）業務，既可紅字借記“生產成本”、“制造費用”等科目，貸記“材料成本差異”科目，也可編藍字相反分錄，因為這些賬戶發生額沒有特殊意義。
值得注意的是：從以上分析可以看出，會計分錄中如果不使用紅字分錄，將影響會計報表的正確編制，也將影響《會計學原理》中“總賬賬戶發生額等于其所屬明細賬戶發生額之和”公式的成立。
主要參考文獻
1. 易燁.淺談紅字更正法的運用.財會月刊，2013；1
2. 羅慧.新會計準則以相反會計分錄代替紅字會計分錄探析.商業會計，2012；24
【作 者】
榮樹新
【作者單位】
（湖南工程職業技術學院管理工程系 長沙 410151）
