摘要：他林業財政專項資金依然在企業的育林基金會計科目核算，形成了天保資金和育林基金分別核算的局面，存在一系列問題，林業企業的會計核算必須根本改革傳統的按經營性支出和非經營性支出組織會計核算的舊體制，適應林業企業的戰略調整重新布局，建立新的林業企業會計核算體制。
關鍵詞: 林業財政專項資金；天保資金；育林基金；會計核算
一、問題的提出和研究的意義
國家逐年加大了林業財政專項資金的投入范圍和規模，目前國家林業財政專項資金已經成為林業企業的主要資金來源，林業財政專項資金必然成為林業會計核算的核心。但是目前人們對林業會計核算問題的研究還側重在經濟效益方面的會計核算，熱衷于實物林木資產的投入產出的研究和探討，忽略了生態效益的研究和探討。雖然對林木資產會計核算對象的確定、成本核算方法、對天然林和未入賬的人工林的計價方法以及林木資本的會計核算方法等問題都進行了全面而細致的研究，取得了可喜的研究成果，并在實踐中進行了運用，可是由于遇到一系列問題而退出了核算。但對林業財政專項資金會計核算問題的研究卻相對滯后，只從專項應付款的角度，作為非經營性資金進行研究和探討，很少有人將林業財政專項資金會計核算問題作為林業會計核算的核心問題進行全面而系統的研究和探討。因此重點研究林業財政專項資金的投入情況，回顧林業財政專項資金會計核算的發展沿革，重構林業會計核算體系，突出林業財政專項資金會計核算，成為當前的一項重要課題。
二、林業財政專項資金情況的分析
黨中央、國務院始終高度重視林業在推進現代化建設、實現可持續發展中的巨大作用，作出了一系列重大決策，明確提出了“退耕還林、封山綠化”等生態治理措施，大力推進林業生態工程建設，實施天然林保護工程等，逐步加大了對林業的投入范圍和規模。
1998 年中央財政設立國有貧困林場扶貧資金，當年預算安排4000 萬元，以后逐年增加，2010 年增加到2. 6 億元。主要用于支持貧困林場改善生產生活條件，利用林場或當地資源發展生產。2006 年針對國際成品油價格上漲情況，經積極溝通和協調，中央財政對農業、航空、出租車、林業等行業予以燃油漲價補貼，當年補貼林業行業5. 6億元。“十一五”期間累計安排補貼資金60 億元。
隨著全球氣候的變化，極端天氣頻發，林業遭受洪澇、干旱、雪災、凍害、冰雹、地震、山體滑坡、泥石流、臺風等自然災害的損失逐年增加，林業抗災救災形勢越來越嚴峻，林業生產救災任務越來越繁重。為解決災后恢復林業生產救災，2007年，中央財政正式設立林業生產救災資金，當年資金規模5000 萬元。2008 － 2010 年每年安排6000 萬元。該項資金專項用于遭受洪澇、干旱、冰雹、大風等自然災害后的林業生產恢復等支出。
2008 年國家啟動了天然林資源保護和退耕還林兩項工程，這是當前林業財政投入的重點。
2008 年財政部將原列入國家林業局部門預算的林業國家級保護區能力建設補助資金3000 萬元調整為中央補助地方專款，并從2009 年起改名為林業國家級自然保護區補助資金，當年預算安排6000 萬元，翻了一番。
2009 年以來，中央財政安排專項資金支持開展森林撫育補貼試點工作，這是深化林業改革、改變傳統管理方式、實現林業集約化經營的重大舉措，是促進森林保護、提高森林質量、增強森林生態功能、建設現代林業的重要途徑。
在財政部的大力支持下，2010 年啟動了濕地保護補助工作，當年預算安排資金2 億元，補助對象為20個國際重要濕地、16 個濕地類型自然保護區、7 個國家濕地公園。補助資金主要用于濕地監控、監測設備購置和濕地生態恢復以及管護人員勞務支出等。
此外，還有現代農業生產發展資金、農業綜合開發資金等，林業財政專項資金的投入范圍逐年擴大，投入規模逐年增加。2007 年國家投入林業財政專項資金557 億元，2008 年國家投入林業財政專項資金606. 7 億元，2009 年國家投入林業財政專項資金691. 6 億元，2010 年國家投入林業財政專項資金960. 3 億元，2011 年國家投入林業財政專項資金1220. 3 億元。
在國家采取特殊的政策扶持林業、逐年加大了林業財政專項資金的投入范圍和規模的形勢下，林業財政專項資金已經成為林業企業的主要資金來源，從林業企業的非經營性支出擴展到經營性支出。因此，在林業企業從經濟效益為主向生態效益為主轉變的關鍵時刻，深入研究林業財政專項資金會計核算問題，建立科學的林業財政資金核算體制，對于加強林業財政專項資金會計核算，提高資金使用效益，促進林業發展具有重要意義。
三、林業企業財政專項資金會計核算的發展沿革
隨著林業財政專項資金投入的逐年加大，林業企業的林業財政專項資金的會計核算逐年完善，經歷了由企業統一核算到單獨核算的發展。
( 一) 統一的會計核算體制，育林基金制度的建立與完善
建國以來，以采伐利用森林資源為主的森工企業實行企業會計制度，國有林場與苗圃雖然屬于生產性事業單位，大部分單位需要國家財政撥補事業費，但還是按企業會計制度的模式設計會計制度。
為恢復和發展森林資源，我國建立和完善了育林基金制度。育林基金核算的內容主要是按規定標準在木材銷售或收購環節征收的育林費，以及林地賠償費、罰沒木材變價收入等，包括國家投入的林業事業費撥款、專項撥款、基本建設撥款等林業專項資金。育林費是國家批準規定按銷售收入的一定比例提取留用的專項資金，視同于國家撥款。
這個時期，林業財政專項資金納入育林基金核算，在“專項應付款——育林基金”會計科目核算，統一納入林業企業的財務會計報表，作為林業企業會計核算的一個有機組成部分。林業財政專項資金凡是形成資產的部分，轉增資本金，凡是營林生產耗用的，年末列轉核銷。
( 二) 單獨核算，天保資金會計核算體制的建立和實施
我國從1998 年開始在重點林區全面啟動天然林保護工程，為了加強天然林保護工程財政專項資金的管理，規范會計核算，國家林業局經協商征得財政部同意，結合林業行業的具體情況，制定了《天然林保護經費會計核算暫行辦法》，規定從1999 年1月1 日起實施。
《天然林保護經費會計核算暫行辦法》采取事業單位的會計核算辦法設置會計科目和會計報表，從而在林業企業出現了兩套會計核算體制。其中林業企業的基本生產按企業生產要素設置會計科目，分為資產、負責、所有者權益、成本和損益五類;天保資金按照事業單位會計要素分為資產、負責、收入、支出和凈資產五類，天保資金實行專戶存儲，統一管理。從此天然林保護企業開始實施兩套會計核算方法，一套是企業基本業務核算，執行企業會計核算方法，一套是天保資金核算，執行事業單位會計核算方法。
四、現行林業財政專項資金會計核算存在的問題
回顧林業財政專項資金會計核算的發展沿革，雖然不斷發展完善，特別是重點加強天保資金核算，單獨建賬核算，自成體系，封閉運行，但林業財政專項資金還只限于專項資金核算，從非經營性資金的角度，作為林業企業的一項專項應付款核算，沒有上升到林業會計核算核心的高度，作為林業企業的主要經營性資金進行研究和探討。現行林業財政專項資金人為分成兩塊，天保資金單獨核算，封閉運行。天保資金核算只限于森林管護費、社會保險補助費、政策性社會性支出補助費、職工分流安置費、職工教育培訓費和其他補助等，其他林業財政專項資金依然在企業的育林基金會計科目核算，形成了天保資金和育林基金分別核算的局面，存在一系列問題。
( 一) 天保資金核算存在的問題
天然林保護工程財政資金會計核算辦法要求專戶存儲、單獨核算、專款專用，任何部門和單位不得截留、擠占、挪用、強行劃轉或抵扣各種貸款本息、稅金、各類債務等，形成了一個完整的天保資金管理和會計核算的科學體系，對于加強天保資金管理和會計核算起到了重要作用，但也存在一些問題。
1． 人為割斷了林業企業資金的有機聯系
天保資金強調專款專用，但實際上林業企業的各項資金統一使用，相互交織，很難分清。林業企業不僅要從事天然林保護，還要從事正常的生產經營，況且天保工程的很多項目需要企業自籌資金配套。其中森林管護是由企業營林處、防火辦和林政科等單位統一經營，人員經費、公務費、設備購置費、修繕費、業務費和其他費用是綜合發生的，天保資金賬上的數字只能按國家撥付的財政資金數額硬性分配。基本養老保險補助費，是專項用于木材減產或停產產生的下崗職工基本生活保障支出補助，以及企業職工與企業解除勞動合同的經濟補償金及一次性安置支出補助，企業統一發放，天保資金體現的數字也只能是企業全部基本養老保險補助費的一部分，政策性社會性支出補助費同樣如此。企業全部森林管護費、社會保險補助費、政策性社會性支出補助費、職工分流安置費、職工教育培訓費和其他補助等，要人為分成企業負擔一塊，天保資金一塊，由于財政撥付反映在天保資金決算，企業負擔部分反映在基本業務決算，分別列入二套不同性質的報表，人為割斷了林業企業資金的有機聯系。
同時，天保資金僅是全部林業財政財政專項資金的一部分，天保資金單獨核算，其他財政資金還留在企業決算，相同性質的資金采取不同的核算辦法，不夠科學。
2． 人為增加了企業工作量
天保資金專戶存儲、專款專用、單獨核算，要在銀行單獨開戶，單獨設置會計科目進行核算，單獨編制會計報表，人為增加了企業財會人員的工作量，造成了人力和財力的浪費。
3． 天保資金的局限性
天保資金是林業財政專項資金的主要組成部分，占百分之六十以上。天然林保護工程作為一項工程，它是有時間限制的，隨著工程的逐步完工，工程資金將逐步減少。遠期目標到2050 年天然林資源得到根本恢復，基本實現木材生產以利用人工林為主，林區建立比較完備的林業生態體系和合理的林業產業體系，天然林保護工程也就大功告成，因此天保資金具有一定的時間局限性。
( 二) 育林基金核算存在的問題
現行育林基金核算制度雖然經過不斷修改和完善，對促進林業發展起到了重要作用，但育林基金制度本身和執行過程中還存在種種問題，至今尚沒有易于操作的林業基金管理辦法。特別是育林基金偏重于提取留用育林費的核算管理，缺少對其他多種林業財政專項資金的核算內容。尤其是國家實施天然林保護工程后，采伐量大大減少，育林基金也相應減少，遠不能滿足林業發展之需，不能解決林業資金短缺的矛盾，育林基金面臨的問題也更加增多。
五、建立和完善林業財政專項資金會計核算體制
根據林業企業的經營特點，必須改革傳統的重采輕育、采育分離的林業會計核算體制。應適應林業財政專項資金日益增加的需求，總結天保資金和育林基金的會計核算經驗，依據企業會計準則，改變目前林業企業多種會計核算體制并存的局面，研究探討林業會計核算改革的總體思路，進而制定林業財政專項資金會計核算方法。
( 一) 林業會計改革的總體思路
林業在國民經濟和社會可持續發展中的重要地位和作用決定了林業必然屬于國家重點支持的事業，而且林業特殊的運行規律，在客觀上也要求國家采取特殊的政策予以扶持，建立合理的資金投入與補償機制。林業企業的會計核算必須根本改革傳統的按經營性支出和非經營性支出組織會計核算的舊體制，適應林業企業的戰略調整重新布局，建立新的林業企業會計核算體制。
新的林業企業會計核算體制應由林業財政專項資金會計核算與營林生產和林木資產會計核算兩部分內容構成。林業財政專項資金會計核算是目前林業會計核算的主體，主要反映林業企業的財政專項資金的來源和使用情況。林業財政專項資金不僅僅用于企業的非經營性支出，而且用于企業的經營性支出，用于森林資源的經營管護，作為林業企業發揮生態效益的補償。營林生產和林木資產會計核算主要反映林業企業的生產經營支出。林業財政專項資金會計核算與營林生產和林木資產會計核算兩部分統一會計科目，統一會計報表，構成林業企業有機的會計核算體系。
( 二) 制定林業財政專項資金會計核算方法
林業財政專項資金會計核算是林業會計核算的基礎，在目前生態效益無法商品化的情況下，林業企業發揮生態效益的生產耗費無法從社會取得補償，國家財政資金是林業企業的主要資金來源，林業財政資金核算辦法是林業企業會計核算體系的主體部分。現行天保資金采用事業單位會計核算體制，其他林業財政資金采取企業會計核算體制，分別反映，形不成一個有機的核算體系。天然林保護同樣是林業企業的生產經營，也要講究經濟效益，進行成本費用核算，不能等同于事業單位的經費支出，因此，不能采用事業單位的會計核算方法。林業企業的育林基金制度經過不斷改革和完善，已經形成了比較規范的管理運行機制，積累了加強財政專項資金核算和管理的豐富經驗，為制定林業財政專項資金核算方法奠定了堅實的基礎。育林費的來源日益減少，天保資金核算面窄，又有時間限制，建立新的統一的林業專項資金會計核算方法是我們的最佳選擇。
應總結育林基金和天保資金核算的經驗，改革現行天保資金核算體制，將林業財政專項資金全部納入林業企業會計核算體系，制定統一的林業財政資金核算辦法，作為林業企業會計核算的重要組成部分。
制定林業專項資金會計核算辦法對于提高林業專項資金使用效益具有重要意義。
林業財政專項資金會計核算方法應設置統一的會計科目和會計報表。為反映林業財政專項資金的增減變動情況，應增設“林業財政專項基金”一級會計科目，按不同的林業財政專項資金項目設置明細科目核算各項林業財政專項資金的來源和用途。通過“營林成本”、“營林費用”等會計科目，核算林業財政專項資金的各項支出，形成林木資產的期末結轉有關林木資產會計科目，同時減少林業專項資金，增加企業的林木資本金; 對于營林管護費用支出，期末結轉林業財政專項資金核銷。同時林業企業還要增加“林業財政專項基金收支明細表”，反映林業企業報告期林業財政專項資金的增減變動情況，在會計報表附注中也要披露業財政專項資金的相關信息。
發展林業不僅僅是國家政府的事，也是全社會的事，國家應該向社會企業和個人征收森林生態效益補償金，擴大林業財政專項資金的來源。
作者：王慶斌 柏連玉 王晨光 單位：
