十八屆三中全會后，綠色會計發展迎來新時代。
《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計”。在中國審計學會環境審計專業委員會顧問張以寬看來，《決定》突破了傳統經濟核算觀念，將自然資源、環境成本內在化，樹立了全新的生態價值觀、綠色財富觀。
如此，綠色會計核算正迎來新的變革時代。
描繪政府資產負債全景圖
當前，環境污染和資源消耗情況引起全社會關注。對于政府來說，必須掌握當前的各種自然資源有多少、各個階段對自然資源的消耗情況是怎么樣的、是否可以承受這種消耗等情況。
北京鑫正泰會計師事務所有限責任公司副主任會計師、多年從事綠色會計和綠色審計的孫興華認為，在現有的會計核算體系中，自然資源及環境損耗對于各類組織而言大多只是一種外部成本，尤其是在國有自然資源低價獲取甚至無償取得的情況下，這些組織很難將其納入內部成本與經濟效益直接掛鉤，進而導致對資源開發利用的浪費和低效率，使得這些組織的財富創造可能嚴重虛增，亟待實施綠色會計核算監督。
在財政部財政科學研究所財務會計研究室副研究員王晨明看來，定期核算自然資源資產的變動情況，探索編制自然資源資產負債表,是對傳統的國民經濟核算體系缺陷的重大改進和完善，也將進一步提升經濟社會的精細化管理程度。
“自然資源資產負債表的編制有助于全面揭示政府對各項資源的占有使用情況及負擔能力，并明確相應的權利和責任主體，反映潛在的風險狀況，這既有助于政府做出科學決策，也有助于增強政府的財務透明度，讓上級政府、社會民眾等報表使用者及時掌握該政府的經濟效率和效益。”王晨明說，這實際上也描繪了政府資產負債的全景圖。
北京中林資產評估有限公司董事長霍振彬對此表示認可，他說，長期以來，那些不能為人類帶來直接經濟收益的自然資源資產和生態產品往往被排除在傳統的資產負債表之外，誤導人們單純追求經濟增長，忽視了與自然的和諧。
對此，審計署審計科學研究所基礎理論研究室博士鄒小平表示，自然資源資產負債表能夠反映特定地區在特定日期的自然資源狀況，列報礦產資源、石油天然氣資源、森林資源、土地資源、水資源、海洋資源、旅游資源等資源的形成、開發、配置、運用、儲存、保護、綜合利用和再生等各個環節的情況，揭示特定地區特定時期的資產負債存量及其變動情況。“審計機關應該高度關注包括自然資源資產負債表在內的各項政府資產負債表，從而維護國家經濟健康運行。”
探索編制自然資源資產負債表
對于自然資源資產負債表，中國社會科學院財經戰略研究院博士湯林閩表示，其未來的發展趨向應當主要有兩個：一是發展成為綜合環境與經濟核算體系的一部分，最終作為我國綠色GDP核算的重要內容；二是發展成為政府會計體系的一部分，最終作為我國政府資產負債表的重要內容。“但這兩者并非是完全割裂開的，而是在許多方面都有聯系。”“無論自然資源資產負債表的編制今后向哪個方向發展，其最后都有可能產生殊途同歸的效果。”霍振彬說，其將通過對政績考核制度的影響而提升經濟社會管理水平。
對于自然資源資產負債表的編制，鄒小平表示，首先需要明確一些問題，比如哪些自然資源應納入表中，即會計核算的對象有哪些？現有技術條件下，能夠將哪些自然資源納入表中？湯林閩表示，在科目和結構方面，自然資源資產負債表具有獨特性，與企業等資產負債表有很大差別。自然資源資產負債表的資產方應當是各種自然資源資產，其結構大致可以分為土地資產、礦產資產、森林資產和水資產等幾類。土地資產又可以按照用途分為建設用地和農用地等子項，礦產資產則可以按種類分為石油、天然氣、煤炭等子項， 森林資產和水資產也可以按照種類或用途等做進一步細分如防護林資產、地下水資產等。
“負債方則主要包括污染成本、治理成本等。負債方反映的項目不僅是已經造成的損失，還應當包括未來可能仍將產生的損失，以及為了治理污染或恢復原樣而需要付出的代價。”湯林閩補充說。
鄒小平建議，應盡快制定自然資源會計準則，在這一點上可以借鑒美國和國際會計準則的做法。另外，應明確自然資源資產負債表如何列報以及這些報表如何與政府決算報表相融合，尤其是在實行以權責發生制為基礎的政府財務報告后，這些自然資源資產負債如何反映在報表中。
王晨明則提醒說，現有的企業和行政事業單位等編制的資產負債表已經形成了很多勾稽關系，并可借此進行財務信息分析和預警，自然資源資產負債表的勾稽關系形成也需要考慮。
值得注意的是，倡導綠色會計的張以寬和孫興華認為，無論是編制報表還是進行離任審計，綠色會計和綠色核算都是其得以貫徹落實的基礎保障。也就是說，重要的是政府、企業、社會組織等各類組織都在其報表體系中納入綠色核算，否則，最終編制出來的自然資源方面的報表仍會缺乏扎實的基礎。
為此，孫興華建議，各類組 織應在傳統的資產負債表基礎上增加有關自然資源資產一級科目，下設礦產、森林、土地、水權、排污權、放射性源等二級資產明細賬核算。相對應地，還要設立自然資源負債一級科目，下設礦產、森林、土地、水權、排污權、放射性源等二級負債明細賬核算。另外，還要增加無形資產及綠色商譽資產科目賬、未來環境負債及綠色資本金一級科目賬。應設期初數、本期增加、本期減少、期末數四欄，對自然資源資產和負債的增減變化進行反映。
張以寬和孫興華還建議，要集中財政部、環保部、審計署等部門的綠色核算專家，盡快研究出臺有關綠色核算的規定。
做好資產確認入賬
在編制自然資源資產負債表之前，一項重要的工作是如何進行自然資源資產的登記、評估和入賬等。
需要注意的是，一方面，企業等資產負債表注重反映的是貨幣價值，而自然資源資產負債表注重反映的不僅僅是貨幣價值。另一方面，自然資源資產負債表注重環境成本，而企業通常不會或很少考慮這方面因素。
可以看出，量化自然資源資產，障礙主要存在于以貨幣為標準來進行量化的情況中。“如果是以實物單位來量化自然資源的存量，則難度要小得多。但是， 如果既使用貨幣又使用實物單位進行衡量，那就會導致自然資源資產量化標準不統一等問題。”湯林閩說，可以采用兩種方法中的任意一種來解決，一是效仿企業資產負債表，對自然資源資產負債表設置主表和附注，在主表中反映可以用貨幣價值量化的自然資源，在附注中反映需要用實物單位量化的自然資源，二是分別編制以貨幣價值和以實物單位量化的兩張資產負債表。
此種情況，北京中林資產評估有限公司生態景觀價值評估中心主任景謙平關注已久，并進行了嘗試。他表示，在傳統的會計計量屬性和方式難以滿足編制自然資源資產負債表需求時，可以考慮引入第三方評估為其提供客觀、可靠的入賬依據。
具體來說，編制自然資源資產負債表涉及對自然資源資產的實物量核算和價值估算兩個方面的工作，而且還必須對資產存量與生態產品流量加以嚴格區分。中林評估在陜西省森林資產和生態產品價值的評估工作中，就參考了目前國內外常用的、且被普遍認可的技術方法，為該省“綠色核算”奠定了專業數據基礎。
孫興華也一再強調，只有在綠色會計核算基礎上，依據環境審計監督核實后的數據，才能編制出真實的自然資源資產負債表。
