一、土地增值稅納稅籌劃的意義
土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅。其征稅的對象是土地及地面上的各類建筑物，計稅的依據(jù)是所轉(zhuǎn)讓或出售土地或建筑物的增值額，即納稅人轉(zhuǎn)讓或出售土地房屋所取得的收入減去法定的各項成本及費(fèi)用后的余額。土地增值稅應(yīng)繳納的稅額=適應(yīng)的稅率×增值額-速算扣除系數(shù)×法定扣除項目金額。
稅收籌劃又稱合理避稅，是指納稅人在符合國家法律及稅收法規(guī)的前提下，為盡可能地取得節(jié)稅利益，事前選擇稅收利益最大化的納稅方案來組織企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營和投資、理財活動的一種籌劃行為。對土地增值稅進(jìn)行合理地稅收籌劃，有利于降低企業(yè)的營業(yè)成本，增加企業(yè)凈收益；有利于充分利用企業(yè)的現(xiàn)有資源，提高資源的利用率；有利于樹立企業(yè)良好的社會形象，推動企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的主要思路
（一）利用土地增值稅的征稅范圍進(jìn)行籌劃
土地增值稅的一般征稅范圍是指有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)所取得增值額。根據(jù)土地增值稅征稅范圍的若干具體規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要達(dá)到節(jié)稅目的，可以從以下三方面入手：
1. 將銷售改為出租、投資聯(lián)營方式節(jié)稅
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將房產(chǎn)出租，取得了租金收入，只需繳納較低的房產(chǎn)稅。并沒有發(fā)生房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓，不屬于土地增值稅的征收范圍。假如將房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營時，投資、聯(lián)營的一方以房地產(chǎn)作價入股進(jìn)行投資、聯(lián)營，則暫免征收土地增值稅，因此，可利用此優(yōu)惠政策節(jié)稅。
2. 利用合作建房節(jié)稅
房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)房產(chǎn)前，協(xié)商好由一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，可暫免征收土地增值稅。如果建成后轉(zhuǎn)讓，則應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅。所以，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以充分利用此項政策，與其他企業(yè)合作建房，但不進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，以達(dá)到合理地避稅的目的。
3. 利用代建房節(jié)稅
較多的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過簽訂合同的方式與一些客戶確定合作關(guān)系，以受其委托的名義開發(fā)房地產(chǎn)，待開發(fā)完成后，只向客戶收取代建費(fèi)用。房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，房地產(chǎn)開發(fā)企收取的代建費(fèi)用屬于勞務(wù)性質(zhì)的收入，因而，不屬于土地增值稅的征稅范圍。
（二）通過降低適用稅率進(jìn)行籌劃
土地增值稅是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，減除法定扣除項目金額后的增值額作為計稅依據(jù)，并按照四級超率累進(jìn)稅率進(jìn)行征收。第一，增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%；第二，增值額超過扣除項目金額50%，未超過扣除項目金額100%的部分，稅率為40%；速算扣除系數(shù)為5%（應(yīng)納稅額＝增值額×適用稅率－扣除項目金額×速算扣除系數(shù)）；第三，增值額超過扣除項目金額100%，未超過扣除項目金額200%的部分，稅率為50%；速算扣除系數(shù)為15%；第四，增值額超過扣除項目金額200%的部分，稅率為60%；速算扣除系數(shù)為35%；第五，房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)普通住宅出售的，增值額未超過扣除金額20%的，免征土地增值稅。
降低適用稅率就要降低增值率，而降低增值率有兩種情況。首先，在扣除金額一定的情況下，通過降低收入來降低增值額。其次，在銷售收入一定的情況下，通過增加成本投入增加扣除金額，此時增值額不變，如果適用稅率下降，企業(yè)稅后利潤增加。
1. 利用國家對普通住宅的稅收優(yōu)惠
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十一條，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過本細(xì)則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅。因此對于屬于普通住宅的房地產(chǎn)項目，并且正常增值率僅略高于20%的臨界點，則可以通過適當(dāng)降低售價使增值率低于20%，獲得免稅待遇。同時，降價銷售也能促使企業(yè)加快銷售速度，節(jié)約貸款利息。舉例來說，如果該項目正常定價銷售收入是1.21億元，扣除項目總金額1億元，則增值額0.21億元，增值率21%，需按增值額的30%繳納增值稅，稅后利潤：0.21×（1-30%）=0.147億元。現(xiàn)在如果少量降低售價，比如銷售收入降到1.19億元，增值率19%，可免征增值稅，增值額0.19億元就是凈利。當(dāng)然如果正常價格下增值率明顯高于20%，比如 30%，稅后凈利0.21 億元就高于免征的0.19億元。
2. 增加成本投入來降低增值率
典型的是裝修成本。2006年《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第四條第四點“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本”，可以將原來毛坯房裝修后銷售，或者在市場接受的情況下，適當(dāng)提高裝修標(biāo)準(zhǔn)。由于裝修成本是由購房者承擔(dān)，因此房地產(chǎn)企業(yè)獲得的增值額沒有減少。更重要的是，裝修成本增加房地產(chǎn)開發(fā)成本后，在計算“財政部規(guī)定的扣除項目”時可以加計20%，使得扣除項目金額進(jìn)一步增加，導(dǎo)致作為增值稅稅基的增值額減少，而增值率進(jìn)一步下降。如果本來增值率在某個臨界位置，則會使該房地產(chǎn)項目適用的稅率下降一檔。此時企業(yè)增值稅負(fù)可能明顯下降，一個是作為稅基的增值額減少，這是確定的；二是適用稅率有可能下降。
舉例來說，假定某項目毛坯房計劃銷售9.6億元，扣除金額6億元，其中開發(fā)成本3億元，則增值率60%，應(yīng)納增值稅=3.6×40%-6×5%=1.14億元；現(xiàn)增加1億元裝修費(fèi)改為精裝修房，裝修成本由購房者承擔(dān)，即銷售收入10.6億元，則扣除金額7.2億元，增值率47.22%，應(yīng)納增值稅1.02 億元。
（三）通過增加扣除金額進(jìn)行籌劃
在查賬征收方式下，相關(guān)法規(guī)規(guī)定了一系列的扣除項目。在房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入和成本投入確定（因而稅前利潤確定）的情況下，企業(yè)通過規(guī)范的會計處理，增加扣除金額，可以減少增值稅。
根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》，扣除項目包括如下幾項：取得土地使用權(quán)成本；開發(fā)成本；開發(fā)費(fèi)用，包括利息支出和其他開發(fā)費(fèi)用；與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金；財政部規(guī)定的其他扣除項目。取得土地使用權(quán)成本、開發(fā)成本是房地產(chǎn)開發(fā)的直接成本，前者比較簡單，而后者包括較多內(nèi)容：土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用，其中開發(fā)間接費(fèi)用是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。開發(fā)費(fèi)用是間接費(fèi)用，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用。按照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第七條第（三）點規(guī)定：“凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。”這里的（一）（二）指取得土地使用權(quán)成本和開發(fā)成本。
從上述規(guī)定來看，開發(fā)費(fèi)用與開發(fā)成本中的開發(fā)間接費(fèi)用有可能有交叉，可以通過更細(xì)致的會計處理來增加扣除項目。
1. 對利息費(fèi)用的處理
對開發(fā)費(fèi)用中的利息支出有三種處理情況：不能按房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，按5%計算；能按房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，且利息支出未超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額，據(jù)實扣除；超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額時，則按該金額扣除。因此對于有大量借款的房地產(chǎn)企業(yè)，要權(quán)衡是據(jù)實扣除好還是按5%扣除好。關(guān)鍵是必須對能夠扣除的實際貸款利息支出與預(yù)先估計的（取得土地所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%所計算出來的利息支出進(jìn)行比較。如果前者更大，就要選擇據(jù)實扣除，平時就應(yīng)該對貸款的利息支出詳細(xì)記錄，應(yīng)用合理的分?jǐn)偡椒ò阉鼫?zhǔn)確地分入各個項目中去，這樣也就避免了《條例》中對利息費(fèi)用比例的限制。
2. 其他開發(fā)費(fèi)用的籌劃
其他開發(fā)費(fèi)用（銷售費(fèi)用、管理費(fèi)）是有扣除比例限制的：如果利息能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偅瑒t按房地產(chǎn)項目直接成本（取得土地使用權(quán)成本+開發(fā)成本）的5%扣除；否則和財務(wù)費(fèi)用一起按直接成本的10%扣除。但如果能把一些開發(fā)費(fèi)用細(xì)化到具體房地產(chǎn)項目，進(jìn)入開發(fā)成本，則其扣除不受限制，并且在其他扣除項目中還可以加計扣除20%。
3. 費(fèi)用均分法
對于同時開發(fā)多個房地產(chǎn)項目的企業(yè)，不同項目因地價和房價等原因增值率不同，可能會加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。而開發(fā)企業(yè)對開發(fā)成本和開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行必要調(diào)整，使得各處開發(fā)業(yè)務(wù)的增值率大致相同，可以節(jié)省稅款。
最有需要特別指出的是，納稅籌劃也是有成本的，因此稅務(wù)籌劃必須遵循成本效益原則，只有籌劃成本小于籌劃所得減稅收益時，該項籌劃方案才是合理的。
（四）利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃
稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，其增值額未超過扣除項目金額之和20％，則免征土地增值稅。超過20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計稅。要使普通標(biāo)準(zhǔn)住宅獲得免稅待遇，稅收籌劃可從以下三方面入手：
1. 合理設(shè)置銷售價格
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售前，應(yīng)全面了解市場行情，進(jìn)行市場調(diào)研，在保證預(yù)期盈利水平的前提下，合理設(shè)置產(chǎn)品銷售價格，將增長率（即增值額÷扣除項目金額）控制在20%以下，以獲得免稅的優(yōu)惠待遇。
2. 增加扣除項目金額
房地產(chǎn)開發(fā)時，可適當(dāng)增加扣除項目金額，例如：可以增加房地產(chǎn)開發(fā)成本（包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、建筑安裝費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用等），增加房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用等。
3. 分別核算增值額
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的同時，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)盡可能分別核算不同開發(fā)項目的增值額，使銷售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的房產(chǎn)獲得免稅待遇。假如不分別核算或不能準(zhǔn)確核算不同開發(fā)項目的增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售時，不享受免稅的優(yōu)惠。
三、房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的風(fēng)險防范措施
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅的納稅籌劃所要考慮的問題多而繁雜，使得納稅籌劃行為存在一定的風(fēng)險，企業(yè)需要妥善處理各個細(xì)節(jié)，正確面對在實踐中遇到的各種狀況，方能化險為夷。
（一）樹立依法納稅的意識
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對土地增值稅進(jìn)行納稅籌劃的最終目的是降低企業(yè)的納稅金額，增加企業(yè)的利潤，實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)利益的最大化。而企業(yè)管理人員和財務(wù)從業(yè)人員自身依法納稅的意識是成功完成納稅籌劃的前提，只有在遵守相關(guān)稅法法律法規(guī)的條件下進(jìn)行財務(wù)管理才能發(fā)揮財會部門的最大功能，保證房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的順利經(jīng)營。因此，一方面，企業(yè)要積極引導(dǎo)財務(wù)人員進(jìn)行法律知識的學(xué)習(xí)，樹立正確的納稅意識，規(guī)范納稅籌劃的相關(guān)工作，確保財務(wù)工作的有序進(jìn)行，另一方面，財務(wù)人員在進(jìn)行納稅籌劃前，應(yīng)深入研究分析相關(guān)的條例規(guī)定，依據(jù)企業(yè)的實際情況，選擇適合本企業(yè)的納稅籌劃方法，以免納稅籌劃造成反效果，同時，在納稅籌劃的過程中，要以稅法的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，嚴(yán)格避免無意識的逃稅現(xiàn)象，充分保證納稅籌劃行為的合理性和科學(xué)性。
（二）及時關(guān)注稅收政策
房地產(chǎn)行業(yè)所涉及的稅收種類眾多，而國家的稅收政策又時常發(fā)生變化，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要想盡可能的避免增值稅納稅籌劃中的風(fēng)險，必須及時關(guān)注相關(guān)政策法規(guī)，把握最新的發(fā)展趨勢。一方面，把握最近的政策信息可以幫助企業(yè)做到心中有數(shù)，避免增值稅納稅籌劃中的違法行為，另一方面，分析最新的信息政策可以使企業(yè)了解最新的市場動向，及時調(diào)及更新企業(yè)的納稅策略，有利于企業(yè)選擇最佳的納稅籌劃方式，獲取最佳的籌劃時機(jī)，贏得經(jīng)濟(jì)效益，如 2009年，國稅總局下發(fā)的關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知中，將計稅毛利率降至10%。納稅籌劃需要籌劃人員具有較高的素質(zhì)和過硬的專業(yè)技能，同時具有縝密的邏輯分析和統(tǒng)籌規(guī)劃的能力，企業(yè)需要培養(yǎng)專業(yè)的財務(wù)人員，將關(guān)注相關(guān)稅收政策信息的變動作為其工作的一部分，通過及時進(jìn)行分析探討政策的變動趨勢和利害關(guān)系幫助企業(yè)回避納稅籌劃中的風(fēng)險。
（三）完善會計審計工作
一方面，要重視財會制度的建立，對項目施行細(xì)致化的管理，建立完整正確的財會處理方式，對每一項的財會工作進(jìn)行規(guī)范（如規(guī)范報表、賬本的填寫），使后續(xù)的財會工作有章可循，既為納稅籌劃提供科學(xué)可靠的憑據(jù)，也為稅務(wù)檢查工作提供便利；另一方面，財會人員要不斷學(xué)習(xí)提高自身的職業(yè)技能及專業(yè)素養(yǎng)，嚴(yán)格按照相關(guān)的規(guī)章制度和操作規(guī)范，做好本職工作，認(rèn)真處理相關(guān)的賬目、憑證的填制、監(jiān)督及審核，為增值稅納稅籌劃決策提供有效的憑證，增加納稅籌劃策略的合理性，避免不必要的風(fēng)險。
隨著我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)管理理念的完善和技術(shù)水平的提升，對土地增值稅納稅籌劃的要求也越來越高。雖然在理論上，許多納稅籌劃技巧可以減輕房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，但在實際操作過程中，依然會遇到許多障礙和困難，需要企業(yè)在納稅籌劃的過程中，遵守相關(guān)法律法規(guī)，進(jìn)一步注重科學(xué)性和合理性，方能實現(xiàn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)利益的最大化。
