政府成本類績效審計過程中部分成本數據信息不能反映真實的成本信息，需要對成本數據進行處理。
目前，績效審計已在我國政府機關及行政事業類單位內審中廣泛推進與開展，但主要還是以財務類績效審計為主且呈現出多樣化發展的趨勢。在績效審計開展過程中，由于政府會計預算制的特點，導致收付實現制的會計制度與績效審計，尤其是成本管理類績效審計中對于成本歸集的要求存在諸多沖突，給績效審計分析造成障礙，如何對會計信息做出合理處理成為績效審計實踐中亟待解決的難題。
一、政府會計制度現狀
1997年預算會計改革后，明確我國政府以收付實現制為會計基礎。收付實現制又稱現金制或實收實付制，是以現金收到或付出為標準，來記錄收入的實現和費用的發生。
隨著政府功能的日益復雜以及預算會計環境的重大變化，收付實現制下政府會計制度暴露出越來越多的弊端。主要體現在：一是“暫收”與“暫付”使用較為混亂，容易導致會計信息的失真；二是部分按照權責發生制需要確認的收支被忽略，導致政府財政財務信息不完整；三是資產管理的會計處理不夠合理，比如分期付款、折舊、待攤費用等會計處理與權責實質不匹配；四是與政府的受托責任不符，無法從會計信息的角度準確反映政府的責任；五是與國際會計趨勢脫節，不適應我國經濟發展的要求。
二、國內主要研究
近幾年來國內學者對于我國政府會計制度改革進行了大量的研究。一類研究主要是借鑒國外先進國家政府會計制度，進行借鑒與比較研究，如宋衍蘅、陳曉（2002）通過對主要西方國家政府會計模式的比較分析，指出了導致這些國家政府會計存在差異的根本原因及其發展趨勢，并提出我國政府會計的改革方向。一類是對現有收付實現制會計制度改革的研究，如王彥、王建英、趙西卜（2009）提出我國政府會計應該構建二元結構政府會計報表要素的觀點，即在政府會計中同時構建收付實現制為主要基礎的預算收支表要素和權責發生制為主要基礎的資產負債表要素。
目前在績效審計的相關研究中，鮮有學者對政府績效審計中會計財務數據的處理進行研究，尚屬學界研究的空白。本文對政府績效審計中會計財務數據處理的最突出矛盾——成本管理類績效審計的財務數據處理進行研究，并提出解決對策。
三、成本管理類績效審計成本歸集面臨的沖突
（一）“隱形成本”無法體現，成本數據信息失真
“隱形成本”是指已在當期發生，未在當期列支的有關成本。根據收付實現制的規定，這部分成本確認在實際列支的會計期間。但由于審計期限的限制，有可能造成實際列支的會計期間超出審計期限，使得成本數據收集過程中無法歸集這部分成本，造成成本信息審定數失真。
（二）“分期成本”集中列支，造成成本波動增大
“分期成本”是指某成本項目在實際發生過程中分兩期或多期實施，根據權責發生制原則，應分期確認成本，但收付實現制下只在支付當期一次性列支。這種做法造成了列支期成本的不正常增長，擴大了成本的波動幅度，容易誤導以此為基礎進行的審計分析，造成審計成本的浪費。
（三）“預付成本”提前支付，形成成本虛增
“預付成本”是指成本項目未實施，而提前預付的有關成本。由于預算制的財務體制，“預付成本”往往在會計年度結束之前發生較多。這種提前支付，會計財務列支在當期但是成本項目發生在下一會計年度，造成審計期限內成本的虛增，不利于績效審計分析。
（四）“折舊費用”遭到忽視，成本數據不合理
“折舊費用”是指政府所擁有的固定資產按照使用情況計提的資產價值下降金額。在現有預算制的情況下，政府擁有的固定資產有的不計提折舊，或者僅僅根據最簡單的折舊方法形式上進行折舊核算。這種方法使得基于固定資產投入—產出等模型的績效審計分析，在設置相應條件時無法獲取到固定資產的相關合理數據，比如壽命、資產凈值、預計殘值等，降低了審計分析模型的可信度。
（五）“跨期成本”簡單處理，成本列支與實質不匹配
“跨期成本”是指成本項目實施跨越前后兩個連續的會計年度，按照權責發生制的要求，應根據一定分配原則，核算該成本在前后會計年度應確認的成本，但根據收付實現制的原則，該成本在實際支付時列支。這就造成了成本列支的情況與成本發生實質不匹配，干擾了績效審計分析。
（六）“錯期成本”遞延列支，權責信息無法反映
“錯期成本”是指人為或者由于客觀原因造成的延誤支付，使得應在本期列支的成本費用拖延至往后某一年度列支。這在實際中時有發生，一是由于政府預算的緊張，另一方面也可能有人為原因造成的拖欠，時間較長的甚至會拖延幾年。根據收付實現制原則，該成本在實際支付時列支。這種會計列支與成本權責發生不一致的情況，給審計成本數據歸集的準確性造成很大障礙。
四﹑對成本數據進行處理的必要性
從以上分析可以看出，在對基于收付實現制的政府會計制度下開展有關成本管理類的績效審計中，對成本數據的處理是非常有必要的。一是保證了績效審計分析數據的準確性。成本數據經過處理后，成本數據與實際成本行為更加匹配，成本數據能夠更加準確地反映審計期限內成本發生的真實變化。二是提高了績效審計分析模型的可信度?？冃徲嫹治瞿Ｐ褪墙⒃诤侠淼臄祿A和假設條件基礎上的，而數據基礎和假設條件的建立都是以真實成本數據為前提，因此進行必要的數據處理保證了有關分析模型的可信度。三是更加有利于對成本管理的經濟性、效率性和效果性進行綜合績效分析。
因此，筆者認為，績效審計成本分析更加依賴于權責發生制下的成本數據。政府會計制度實行收付實現制主要是基于預算管理的考慮，但是在績效審計成本分析過程中，收付實現制下的會計信息不利于甚至阻滯了成本分析。而權責發生制的會計信息由于其更加重視成本行為的實質，因此更加符合績效審計成本分析的初衷，有利于其發揮應有的作用。
五、主要解決對策
在成本管理類績效審計中解決好成本處理的難題，筆者認為僅僅在成本處理階段采取一定的措施是不夠的，應將解決措施同時前移和后置，貫徹到整個成本歸集階段，主要包括成本數據采集、成本數據處理和成本數據披露三個階段。
（一）成本數據采集階段
1.成本數據采集多元化，全面反映成本行為情況?；谑崭秾崿F制會計制度下進行涉及成本費用管理類績效審計時，僅僅根據會計信息采集出的數據往往與實際管理行為存在很大出入，究其原因，一是由于收付實現制下的會計信息不包含成本行為發生的信息，而成本行為發生信息是對成本數據進行處理的主要依據；二是會計信息散亂，同一成本行為分次列支的會計信息往往彼此之間沒有聯系，不便于審計人員進行甄別。因此，成本數據的采集必須多元化，除了會計財務信息外，成本管理中涉及成本行為發生的信息均應該被采集，這些信息的主要來源包括成本管理臺賬、成本費用列支臺賬、成本采購合同等，有利于更加全面地反映成本行為發生的情況。
2.有針對性地根據成本數據特點確定不同成本來源。由于績效審計成本的限制，成本數據處理階段不可能對所有數據來源包含的全部數據信息進行采集并進行處理，這在審計實務中往往是做不到的。因此必須有針對性地根據成本數據特點確定不同的成本來源。比如對于能耗類成本，由于其成本大小主要取決于能耗用量和單價，又由于單價相對剛性，能耗用量基本決定了能耗成本。能耗用量的來源包括會計財務憑證（繳費發票）或者是成本費用列支臺賬，由于能耗用量是定期采集數據，而繳費發票有時存在不定期收繳的問題，因此從成本費用列支臺賬中采集更加準確。再如對于服務采購類成本，其成本數據的來源包括會計財務憑證或者是成本采購合同，審計實務中，審計人員發現，會計財務信息過于散亂，而且實務中采購付款往往是多筆支付，因此根據服務采購合同約定的成本進行采集更加準確和簡便。
3.采取多種來源成本數據比照的方式，甄別特殊成本。對于某些特殊成本或者由于被審計對象成本信息的數據不夠全面和完整，僅僅從單一來源進行數據采集部分情況下是不夠的，因此，可以采取多種來源成本數據比照的方式，對特殊成本進行甄別。主要的比照方法包括：（1）金額對照法，即根據金額判斷不同成本數據來源下的數據信息是否為同一信息；（2）加總對照法，即對分期支付的費用，通過會計財務信息或者費用臺賬數據的加總與合同金額相比并判斷是否相等的方法進行對照；（3）其他要素對賬法，在不用成本數據來源下可能存在成本金額無法準確匹配的情況，這就需要審計人員對不用成本數據來源下數據的各項描述要素進行匹配判斷，比如列支內容、列支對象、列支時間等，并查找不匹配的原因。
（二）成本數據處理階段
1.以權責發生實質為思路，指導成本數據處理。成本處理的主要思路，就是將收付實現制下的會計信息進行權責分析，明確成本行為發生的實際時間、成本支出情況，根據會計調整的原則，成本數據作出權責發生制化的處理。如果部分特殊成本數據，由于缺少權責分析的依據，比如缺少成本分配的依據等，無法進行準確的處理，審計人員應根據審計經驗，判斷其成本的重要性，對于非重要成本，可以忽略處理，對于重要成本可應用相對簡單的方法，如根據時間或成本行為的重要程度等進行成本分配，而且需要與被審計對象進行充分溝通。
2.采取合理且相對簡單的方法，進行成本數據處理。對于權責發生制下的會計處理，應采取合理且簡單的方法，復雜的處理由于要求提供的處理依據較多，在現有條件下往往沒有數據基礎，需要設定更多的假設條件，而過多的假設設定，反而使這種處理的準確性下降。具體來說，對于“隱形成本”，可調整至成本發生的會計期間；對于“分期成本”和“跨期成本”，可根據一定的分配方法，比如工程量進度法、工程成本進度法等，對分期成本進行測算，將原一次性列支的成本按照測算結果分期計入各會計期間；對于“錯期成本”，可根據成本行為發生的時間，將該成本調整至相應的會計年度。
3.合理運用成本數據估算手段，提高績效審計分析模型可信程度。成本數據的處理還包括成本數據的估算調整，主要是針對政府會計中對于固定資產的折舊處理問題。在成本管理類績效審計中，經常會對固定資產投資或者改造決策的綜合績效進行評價，發揮審計咨詢作用。這類分析評價通常借助一定的分析模型，比如成本—收益分析模型、目標收益率分析模型等。這些模型中對于固定資源的變現價值、折舊期限、折舊方式和金額等都需要準確的數字。這就需要審計人員對現有幾乎形同虛設的政府會計折舊進行估算調整，根據固定資產的形態特點，選擇合適的折舊方式，并估算凈殘值，計算折舊金額等，提高以此為基礎數據的審計分析模型的可信程度。
（三）成本數據披露階段
數據采集與處理過程應在審計報告或其他補充材料中做出詳細的調整說明，這種調整說明非常必要，主要是由于：一是調整披露可以規避審計風險，通過披露的手段將成本調整的有關事項說明清楚是有效避免審計風險的重要途徑；二是使被審計對象能夠了解審計對成本數據的調整情況，對審核后的成本有比較深入的認識，使得績效審計分析更加被信服；三是調整說明以正式文本的形式體現，使得審計數據更加容易被保存和備查。披露階段調整說明的主要內容應包括：被調整的成本對象、成本數據來源、成本數據采集情況、成本數據處理情況、采集數據與審核數據等。
六、結語
在收付實現制的政府會計制度下，開展成本管理類績效審計時對成本數據的處理非常重要，這有利于績效審計分析的基礎更加準確，績效分析模型的運用更加可信，績效審計實務工作更加順暢。筆者以上的研究，主要是基于成本管理類的績效審計，但是在其他類型的政府績效審計中，比如投資類、資產負債表類等也需要對現有收付實現制下的會計財務數據進行處理，這有待做出進一步的研究、歸納和總結。
