營改增政策實施后效應如何，本文從基本層面，行業(yè)層面，企業(yè)層面進行分析，并對此項稅制改革的完善措施提出分析。
營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱營改增）是我國結(jié)構(gòu)性減稅政策的重要組成部分，從2012年初在上海的初步試點，到同年8月試點范圍擴大到北京等10個省市，再到2013年8月在全國范圍內(nèi)開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營改增試點，充分顯示了這一改革的重要性，也顯示了結(jié)構(gòu)性減稅的勢在必行。然而，稅制改革是一個循序漸進的過程，牽一發(fā)而動全身，營改增的目的并非單純減稅，而是通過改革的稅收調(diào)節(jié)來優(yōu)化經(jīng)濟、就業(yè)結(jié)構(gòu)，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式等。
一、營改增政策效應的多角度審視
營業(yè)稅以及營業(yè)稅與增值稅并存的主要弊端在于：重復征稅，稅負較高；使產(chǎn)品的國際競爭力下降；增值稅抵扣鏈條被割斷；制約產(chǎn)業(yè)發(fā)展和結(jié)構(gòu)升級。而從目前試點的情況來看，這些問題基本得以解決，且對試點地區(qū)的經(jīng)濟、就業(yè)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等各個方面產(chǎn)生了積極影響。
（一）營改增效應的基本分析
營改增不僅是一項重要的稅制改革，還涉及稅種結(jié)構(gòu)、稅收征管、財政體制等一系列制度性安排，其經(jīng)濟效應不僅表現(xiàn)在下游企業(yè)稅負的減輕對市場的激勵作用，也體現(xiàn)在稅制的優(yōu)化對于生產(chǎn)方式的引導。
1.對外貿(mào)出口的影響。營改增后使得原以貨物貿(mào)易為主的出口退稅向貨物貿(mào)易與服務貿(mào)易并存，并逐步向服務貿(mào)易延伸的局面形成，即所謂的出口退稅寬化效應。同時，改革后外購生產(chǎn)性勞務的稅費可以按照進項稅進行抵扣，降低了貨物出口的成本，利于貨物出口結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，也利于拓寬我國出口貿(mào)易的市場空間。
2.對就業(yè)的影響。以服務業(yè)為主的第三產(chǎn)業(yè)的一個鮮明特點是勞動力密集，其容納的就業(yè)人群超過了第二產(chǎn)業(yè)。營改增可以優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，相應的也會影響就業(yè)崗位的結(jié)構(gòu)性，隨著改革的推進逐步消除重復征稅，將會擴大消費需求和投資需求，產(chǎn)出拉動型就業(yè)增長也會隨之形成。
3.對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的影響。重復征稅問題的消除，會促使現(xiàn)有營業(yè)稅納稅人之間的分工協(xié)作得以加深，同時不同納稅人之間因稅制隔離的消除而深化合作。隨著分工的細化，會推進生產(chǎn)和流通的專業(yè)化發(fā)展，有利于增強企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，增強經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)在動力。
4.對財政收入的影響。據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，上海市2012年營業(yè)稅收入較2011年減少143.57億元，降幅為13.79%；增值稅收入比上年同期增加250.43億元，同比增幅為60.11%；稅收收入上漲570.99億元，增幅17.98%。試點地區(qū)正處于增值稅與營業(yè)稅交接的過渡時期，并未對其財政帶來較大的負面影響。
上海試點的溢出效應比直接減輕企業(yè)稅負的作用更為長遠。由于營改增最直接的效應就是避免對同一服務或服務的不同階段進行全價值的重復征稅，所以才能吸引現(xiàn)代服務業(yè)實現(xiàn)橫向成塊、縱向成鏈的集聚效應。受營改增的影響，2012年前三季度就有40家跨國公司地區(qū)總部、15家跨國研發(fā)中心、19家跨國投資公司選擇在上海“筑巢引鳳”。
（二）營改增效應的行業(yè)層面分析
1.對交通運輸業(yè)的影響。交通運輸業(yè)往往需采購大量的交通設(shè)備，改革后進項稅可以直接抵扣，進而降低了營運成本，提高了收益率。第一，利于大型綜合物流企業(yè)，改革不僅減去設(shè)備、燃料中所含增值稅，而且外包的基礎(chǔ)物流費用也可減掉。對于技術(shù)先進且資本密度高的航空和高鐵行業(yè)影響較大。第二，隨著網(wǎng)購消費模式的盛行，快遞行業(yè)在此次改革中，可降低運營成本，提高收益，迎來了巨大的發(fā)展機遇。第 三，利于新開辦企業(yè)，改革可降低其運營成本，進而降低了第三產(chǎn)業(yè)的準入門檻，推動交通運輸業(yè)的發(fā)展。
但對于基礎(chǔ)性交通運輸業(yè)，可能會造成稅負增加。交通運輸行業(yè)的折舊及攤銷在營業(yè)成本中所占比重大。實行改革前，上海市的交通運輸業(yè)征收營業(yè)稅的稅率為3%,即收入總額×3%，屬于價外稅不能進行抵扣。營業(yè)稅改征增值稅政策規(guī)定，上海市2012年交通運輸業(yè)的增值稅稅率為11%，所以該行業(yè)的銷項稅額計算公式為含稅銷售額/（1+11%），實際增值稅約占含稅收入的10%[11%/（1+11%）]。假設(shè)某交通運輸企業(yè)的費用支出為燃料消耗、過路費和日常維修、折舊及人工費各占1/3，若企業(yè)在加油、維修過程中獲得增值稅專用發(fā)票，則可以抵扣的進項稅額大于等于5.67%（17%×1/3），實際支付的增值稅小于等于5.33%（11%-5.67%），高于之前的稅率2.33%。如果企業(yè)購入固定資產(chǎn)較少，就缺少足額的進項稅額抵扣彌補2.33%的稅差，在一定程度上使得稅負增加。
2.對部分服務業(yè)的影響。上海首輪試點選擇了交通運輸業(yè)及研發(fā)設(shè)計、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動產(chǎn)租賃、鑒證咨詢6個現(xiàn)代服務業(yè)。營改增對不同服務行業(yè)的影響也有所不同。對文化創(chuàng)意、鑒證咨詢、研發(fā)及技術(shù)服務等行業(yè)而言，由原適用5%的稅率變?yōu)?%。由于存在價內(nèi)稅和價外稅的區(qū)別，在原稅制的基礎(chǔ)上每千元收入需要繳納50元的營業(yè)稅；而新稅制下50元稅金相當于833元的增值部分應稅額，增值率為83.3%。當增值率小于83.3%時企業(yè)稅負呈下降趨勢，而一般服務業(yè)的增值率均小于83.3%，所以在稅負方面對企業(yè)較為有利。對融資租賃行業(yè)而言，改革前不能開具增值稅專用發(fā)票，既不利于融資租賃企業(yè)的發(fā)展，也為企業(yè)利用融資租賃來擴大投資規(guī)模帶來了阻礙。改革后，《財政部、國家稅務總局關(guān)于在上海開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》規(guī)定，對融資租賃行業(yè)的增值稅實際稅負征收超過3%的部分實行即征即退政策，使得這一問題得到了解決。
然而，對服務業(yè)而言，營改增也存在以下負效應。第一，現(xiàn)代服務業(yè)是人力資本密集型行業(yè)，勞動力成本無法在進項額中抵扣，尤其對于資本有機構(gòu)成低、人力成本較高的企業(yè)，起不到減負的作用。第二，對于房地產(chǎn)企業(yè)，營改增過程中未將與其關(guān)系密切的建筑業(yè)納入試點范圍，存在大量的固定資產(chǎn)進項稅額因不在增值稅范圍內(nèi)不能進行抵扣。第三，對于有形動產(chǎn)租賃行業(yè)，若沒有大量的大型機器設(shè)備或運輸設(shè)備的購入，則將增加其稅負。
（三）營改增效應的企業(yè)層面分析
本文選取注冊地為上海的營業(yè)稅應稅行業(yè)中38家上市公司的2012年和2011年的財務報告，提取利潤表中的營業(yè)稅金及附加、項目附注中營業(yè)稅額、應交稅費——應交增值稅年初余額和年末余額作為樣本數(shù)據(jù)進行分析，其增值稅和營業(yè)稅變動情況如表1所示。需要注意的是，樣本公司的變動情況不具有完全的代表性，在分析中未排除干擾因素，且由于大部分服務企業(yè)為未上市的中小企業(yè)而無法獲取該部分信息。
二、營改增政策及推進所需解決的主要問題
（一）營改增現(xiàn)行政策的缺陷
第一，部分企業(yè)稅負不降反增。營改增試點以來，不少企業(yè)出現(xiàn)稅負增加的現(xiàn)象，有違營改增改革為企業(yè)減稅的初衷，交通運輸業(yè)稅收負擔較重。第二，增值稅抵扣鏈條不夠完整。由于試點僅將部分企業(yè)納入范圍，大部分企業(yè)在稅制改革的體系之外，產(chǎn)生了增值稅運行廣泛性需要和推行政策的狹隘性之間的矛盾，使得政策效果大打折扣。第三，過渡性財政扶持政策不完善。過渡性財政扶持政策是對營改增過程中稅負增加企業(yè)實行的彌補性措施。以企業(yè)的總體稅負而非按業(yè)務類型為標準計算企業(yè)稅負，綜合性服務企業(yè)無法在改革中獲得財政扶持。在綜合性服務企業(yè)中，有部分服務因新政而稅負增加，而有部分服務因新政而稅負降低，本應獲得財政扶持，卻因計算標準而被其他服務中和，不公平現(xiàn)象可能挫傷發(fā)展的積極性，不利于綜合性行業(yè)的全面發(fā)展。
（二）中央與地方政府間的分配不均衡
在我國現(xiàn)行的稅制體制下，國內(nèi)除進口環(huán)節(jié)外的其他增值稅收入作為中央地方共享稅按75%與25%的比例進行分配。而營業(yè)稅則除各銀行總行、各保險公司總公司、鐵道部集中繳納營業(yè)稅收入歸中央政府外，其他收入均納入地方財政收入。營業(yè)稅長期以來作為我國地方的第一大稅種，約占地方稅收收入的1/3，我國地方政府對其具有較高的依賴性。營改增政策的推行無異于將原本全部歸屬地方的收入變成與中央共享的收入，導致地方財政緊縮。因此在試點推行過程中也遭到了部分地方政府的消極抵觸，同時加大了地方財政的運行風險。
（三）服務業(yè)納入增值稅征管范圍后的稅收征管問題
首先，征稅機關(guān)存在問題。營改增之后由地稅局或是國稅局征收，引出了稅收征管權(quán)限的重新分配或征稅機關(guān)管理機構(gòu)的內(nèi)部調(diào)整問題。其次，征管水平問題。服務業(yè)納稅人具有數(shù)量多、規(guī)模小的特點，造成征稅管理的復雜性。將服務業(yè)納入增值稅征稅范圍后，就對我國的稅收征管水平提出了更高要求。作為政策選擇，必須考慮實際的征管能力和水平。再次，發(fā)票取得與管理問題。改征增值稅之后要使用增值稅專用發(fā)票，不同行業(yè)的發(fā)票稅控裝置也會發(fā)生變化。交通運輸業(yè)是虛開發(fā)票率較高的高危行業(yè)，隨改革而來的虛開發(fā)票的轉(zhuǎn)移問題，即運輸企業(yè)可能通過多次取得柴油發(fā)票作為進項稅，而對生產(chǎn)企業(yè)進行二次虛開。
三、完善與推進營業(yè)稅改征增值稅政策的相關(guān)對策
（一）改革財稅體制
第一，合理分配稅收收入。營改增造成了地方政府財政收入減少的缺口，應適當提高地方政府在增值稅中的分成比例，可據(jù)以往的相關(guān)年度數(shù)據(jù)進行測算，重新確定一個適合的地方分成比例。提高政府參與改革的積極性，推動改革全面推行。同時在共享稅分成方面，避免延續(xù)之前的按照各地征收數(shù)額返還的標準，應綜合考慮各地區(qū)的人口、經(jīng)濟發(fā)展水平、政府財政實力等多種因素來確定分成或返還比例，同時完善營改增試點配套政策。第二，完善地方稅務體系，培養(yǎng)地方主體稅種。根據(jù)國際經(jīng)驗，房產(chǎn)稅和資源稅可以擔此重任。我國這兩大稅種也已具備可行性，應加快資源稅和房產(chǎn)稅改革，使之承擔地方主體稅種的責任，保證地方政府具有穩(wěn)定的稅收來源。
（二）加強增值稅改革
第一，提升增值稅法律級次，制定增值稅法。在營改增全面推行之際，對增值稅征收管理和稅制要素做出修改，并將增值稅由暫行條例上升為法律。第二，逐步擴大增值稅的征稅范圍。可將無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)納入進項稅抵扣范圍內(nèi)，減輕企業(yè)負擔的同時增強企業(yè)進行科技創(chuàng)新和技術(shù)研發(fā)的積極性，增強競爭力。第三，選擇適宜的稅率。在保持營業(yè)稅和增值稅收入總體不變的情況下，用插值法和逐步測試法測算稅率的大體范圍，選擇低稅率，同時盡量做到統(tǒng)一稅率。
（三）在總結(jié)試點經(jīng)驗的基礎(chǔ)上循序漸進地全面推進改革
選擇漸進式還是一步到位的推進對策，應考慮以下幾個問題。第一，各地區(qū)服務業(yè)的相對比重。例如北京、上海、深圳等地區(qū)的服務業(yè)可達到60%的比重，在這些地區(qū)進行改革收到的成效較為明顯；而中西部許多地區(qū)的服務業(yè)還未達到發(fā)達的程度，一步式改革后效果不明顯，且在一定程度上影響稅收的穩(wěn)定性。第二，各地區(qū)的稅收財政體制是否完善。改革過程也是中央與地方財政體制的對接過程，而非簡單的“一減了之”，需要建立包括轉(zhuǎn)移支付在內(nèi)的財政申請機制。同時稅收征管水平也是制約一步式推行的重要因素。第三，中央財政的可承受變化范圍。改革需要穩(wěn)定的中央財政做后盾，在一步式推進的情況下，有可能使整個國家的財力產(chǎn)生動蕩，且國家的發(fā)展離不開實體經(jīng)濟，不能因為改革而影響實體經(jīng)濟的發(fā)展環(huán)境，改變原先的經(jīng)濟格局。
因此，改革需要穩(wěn)健的擴圍，應根據(jù)各地區(qū)的特點盡量按照地域性原則在全國范圍內(nèi)劃定區(qū)域。在特定區(qū)域內(nèi)部采取一步式改革，而區(qū)域的擴圍可采取漸進式擴圍的方法。這樣在區(qū)域內(nèi)部可在一定程度上保證抵扣鏈條的連續(xù)性，避免洼地效應，同時也能在試點逐步推進的過程中，為未試點地區(qū)創(chuàng)造更多的時間過渡以提高稅收的征管水平。各個地方政府應根據(jù)實際情況，推出適合本地區(qū)的營改增改革方案，做好改革的前期宣傳和部署工作，緊跟營改增改革的步伐，協(xié)調(diào)好工商、金融等各部門的工作，全力推進營改增全國范圍的推行。中央政府應加緊戰(zhàn)略部署，做好改革全面推進的相關(guān)工作。
四、結(jié)語
營改增是稅制發(fā)展的必然趨勢，也是與國際稅制接軌的重要舉措，其意義不在于對某一行業(yè)或個別企業(yè)的稅負增減，而是對整個產(chǎn)業(yè)鏈的影響以及產(chǎn)生的政策波及效應。從試點的情況來看，改革對經(jīng)濟、就業(yè)、出口、產(chǎn)業(yè)升級等都起到了一定的積極作用，通過對上市公司分行業(yè)的稅負分析發(fā)現(xiàn)，改革對上市公司績效的影響十分明顯，改革后的稅負除文化傳媒業(yè)外都有了不同程度的降低，對于下游鏈條產(chǎn)業(yè)降低生產(chǎn)成本也是毫無疑問的。改革的推行是基于可持續(xù)發(fā)展的目標而展開的，要求既具“發(fā)展”又能“可持續(xù)”。應認識到改革涉及財政體制、稅務體制等各方面，牽一發(fā)而動全身，目前需要針對試點中出現(xiàn)的問題，對政策設(shè)計本身加以完善，同時采取更加有效的措施來穩(wěn)步推進營改增政策。
