委托加工應(yīng)稅消費品稅務(wù)與賬務(wù)處理
萬新煥
一、委托加工應(yīng)稅消費品應(yīng)納稅額概述
(一)委托加工應(yīng)稅消費品消費稅的繳納
《消費稅暫行條例》第四條和第十三條規(guī)定：委托加工的應(yīng)稅消費品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款，向受托方機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳消費稅稅款。如果受托方?jīng)]有代收代繳消費稅，委托方應(yīng)補(bǔ)交稅款。如果受托方是個體經(jīng)營者，委托方須在收回加工應(yīng)稅消費品向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。
(二)委托加工應(yīng)稅消費品的扣稅
1.將外購的應(yīng)稅消費品委托加工應(yīng)稅消費品
委托方將外購的應(yīng)稅消費品委托外單位加工應(yīng)稅消費品，且符合稅法規(guī)定的扣稅范圍，則受托方在計算代收代繳消費稅時，可以扣除當(dāng)期領(lǐng)用的外購應(yīng)稅消費品已納的消費稅。
2.將委托加工收回的應(yīng)稅消費品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品
委托方將委托加工收回的應(yīng)稅消費品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，且符合稅法規(guī)定的扣稅范圍，出售應(yīng)稅消費品繳納消費稅時，允許扣除加工環(huán)節(jié)已納的消費稅。
3.將委托加工收回的應(yīng)稅消費品以高于受托方的計稅價格出售
委托方將委托加工收回的應(yīng)稅消費品，以高于受托方的計稅價格出售的，且符合稅法規(guī)定的扣稅范圍，出售時，允許扣除加工環(huán)節(jié)已納的消費稅。
二、委托加工應(yīng)稅消費品委托方的賬務(wù)處理
(一)將委托加工收回的應(yīng)稅消費品用于對外銷售
1.將委托加工收回的應(yīng)稅消費品，以不高于受托方的計稅價格出售
(1)發(fā)出委托加工物資時，借記“委托加工物資”科目，貸記“原材料”科目。(2)支付加工費時，將受托方代收代繳的消費稅隨同支付的加工費一并記入委托加工的應(yīng)稅消費品成本，取得增值稅專用發(fā)票的允許抵扣進(jìn)項稅。借記“委托加工物資”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”科目。若取得的是增值稅普通發(fā)票，則增值稅進(jìn)項稅額不能抵扣，而將其記入“委托加工物資”科目，下同。(3)收回委托加工物資入庫時，借記“庫存商品”科目，貸記“委托加工物資”科目。(4)出售時，借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。同時，結(jié)轉(zhuǎn)已售產(chǎn)品的成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目。
2.將委托加工收回的應(yīng)稅消費品，以高于受托方的計稅價格出售
(1)發(fā)出委托加工物資時，借記“委托加工物資”科目，貸記“原材料”科目。(2)支付加工費時，將向受托支付的加工費記入委托加工的應(yīng)稅消費品成本，加工環(huán)節(jié)支付的消費稅允許抵扣。借記“委托加工物資”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)交消費稅”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”科目。(3)收回委托加工物資入庫時，借記“庫存商品”科目，貸記“委托加工物資”科目。(4)出售時，借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”、“營業(yè)稅金及附加”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)交消費稅”科目。同時結(jié)轉(zhuǎn)已售產(chǎn)品成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目。“應(yīng)交稅費-應(yīng)交消費稅”科目中這兩筆借貸方發(fā)生額的差額，即為實際應(yīng)繳消費稅，于繳納時，借記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交消費稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。
(二)將委托加工收回的應(yīng)稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)
1.將委托加工收回的應(yīng)稅消費品連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費品
(1)將委托加工收回的應(yīng)稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費品，應(yīng)將受托方代收代繳的消費稅隨同支付的加工費一并記入委托加工的應(yīng)稅消費品成本，待最終實現(xiàn)銷售，不再繳納消費稅，也不予抵扣加工環(huán)節(jié)已納的消費稅。借記“委托加工物資”，“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”科目。(2)收回委托加工物資入庫時，借記“原材料”科目，貸記“委托加工物資”科目。(3)領(lǐng)用繼續(xù)生產(chǎn)時，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“原材料”科目。(4)生產(chǎn)完工入庫時，借記“庫存商品”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。
2.將委托加工收回的應(yīng)稅消費品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品
(1)將委托加工收回的應(yīng)稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，待最終的應(yīng)稅消費品實現(xiàn)銷售，繳納消費稅時予以抵扣。借記“委托加工物資”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)交消費稅”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”科目。(2)收回委托加工物資入庫時，借記“原材料”科目，貸記“委托加工物資”科目。(3)領(lǐng)用繼續(xù)生產(chǎn)時，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“原材料”科目。(4)生產(chǎn)完工入庫時，借記“庫存商品”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。
(三)將委托加工收回應(yīng)稅消費品用于其他方面
1.用于內(nèi)部處置。將委托加工收回的應(yīng)稅消費品用于在建工程、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)等，因消費稅單一環(huán)節(jié)征稅，加工環(huán)節(jié)已納過消費稅，故此環(huán)節(jié)不需要再繳納消費稅。但增值稅道道環(huán)節(jié)征收，此環(huán)節(jié)視同銷售，需繳納增值稅。借記“在建工程”、“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”等科目。
2.用于外部移送。將委托加工收回應(yīng)稅消費品用于投資、贈送、抵債、樣品、廣告、職工福利、獎勵等，因加工環(huán)節(jié)已納過消費稅，無需再繳納消費稅。但增值稅視同銷售，需繳納增值稅。借記“長期股權(quán)投資”、“營業(yè)外支出”、“應(yīng)付賬款”、“銷售費用”、“管理費用”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“庫存商品”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”等科目。
三、委托加工應(yīng)稅消費品受托方的稅務(wù)與賬務(wù)處理
(一)稅務(wù)處理
受托方接受委托方的委托，加工應(yīng)稅消費品，提供了加工勞務(wù)，屬于增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)，是增值稅的納稅義務(wù)人。
1.受托方是增值稅一般納稅人
(1)開具的是增值稅普通發(fā)票
(2)開具的是增值稅專用發(fā)票
2.受托方是增值稅小規(guī)模納稅人
(1)開具的是增值稅普通發(fā)票
(2)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票
上述公式中：加工費包括代墊的輔料的實際成本，不包括隨加工費收取的增值稅和代收代繳的消費稅。
(二)賬務(wù)處理
受托方在委托方提貨時代收代繳消費稅，按應(yīng)收取的加工費和應(yīng)代收代繳的消費稅，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，按應(yīng)收的加工費、增值稅銷項稅額及代收代繳的消費稅額，貸記“主營業(yè)務(wù)收人”或“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)交消費稅”等科目;上繳代收的消費稅時，借記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
