[摘要]本文分析了我國注冊會計師行為失范的原因，指出了強化對注冊會計師監管的必要性。提出了通過健全審計體系、法律規范體系和創造公平競爭的法治秩序三方面，強化約束注冊會計師與會計師事務所行為。
[關鍵詞] 政府 規范 注冊會計師 完善
[基金項目]本文為江蘇省高校社科基金項目（項目號03SJD790025）。
一、強化對注冊會計師法律監督的必要性
目前，即使在西方市場經濟比較發達的國家，對注冊會計師有著不同程度的規制，其的根本原因在于會計信息服務市場的內在缺陷。從我國實際存在的問題看，近幾年，國內頻繁發生上市公司與會計師事務所合謀的財務欺詐丑聞，是公司管理層、會計機構及其人員為達到利己目的，特別是個別注冊會計師為了獲得不當利益，利用會計法規、會計準則的漏洞以及會計原則（特別是計量原則）的可選擇性，采用尋機性會計行為粉飾會計信息、迷惑信息使用者的。這既嚴重危害社會公共利益，也說明了我國在法制化建設中存在問題。
1、現代企業所有權與經營權的廣泛分離，導致委托代理關系出現，一方面公司管理當局通過“內部人控制”的便利條件對會計信息按照其管理目標的需要進行“加工、改造”，管理當局往往利用政策的選擇保護自身的利益，使披露的會計信息喪失了客觀真實性。因此，在證券市場、經理市場和監管市場的壓力下，經理人員為了達到自身效用的最大化，往往利用會計規制不完全性操縱會計信息。另一方面委托代理制的缺陷使會計人員處境兩難，受制于人的注冊會計師身不由己。因此他們很難為維護國家利益而堅持原則，從而造成虛假會計信息泛濫。
2、從注冊會計師行業看
注冊會計師必須具備一定的條件，具備一定的執業能力，提供會計服務必須是具有一定的業務知識和技術水平的人才能勝任的一項工作這就需要。但是有調查顯示（譚勁松，2005）：“注冊會計師進入門檻偏低，參加注冊會計師資格考試條件過低（均值3.32），而且56.97%的被調查者認為目前的考試試題嚴重脫離實務，有待進一步改進。”
注冊會計師行業競爭激烈，收費水平的地區差異和標準不合理，事務所之間及注冊會計師之間差異懸殊、國內所與國際所相比整體偏低。或有收費問題嚴重，極易誘導那些立場不堅定的事務所放棄公正立場，出具損害其他利害關系利益人的鑒證報告，甚至誘導注冊會計師與管理當局合謀、舞弊。
3、對注冊會計師違法行為監管不力、處罰不嚴。在我國，證監會、銀監會等監管委員會，其作為新型的政府管理機構，在實際的監管過程中，應設計貫穿以參與、公開等為要素的良好監管程序，以有效實現監管目標。
鑒于在規制建設中存在以上問題，因此，有必要推進政府對注冊會計師的規制的改革和完善。
二、健全對注冊會計師的法律約束
完善注冊會計師行業規范的重要之點是修訂和完善會計、審計準則。建立以審計準則為核心的規范體系。由于，通過完善會計準則來制約會計行為屬于軟約束，缺乏剛性。為此，還應完善法律規制以更有效地遏制會計造假行為的泛濫。
（一）審計規范體系。建立審計規范體系，則應建立起以“審計法”、“注冊會計師法”為基礎的審計法規、以“公司法”、“會計法”、“證券法”、“稅法”等行業監控法規為參考的審計法規體系；建立以審計準則為核心的行為規范體系。即：政府審計建立起以“中華人民共和國國家審計基本準則”、“企業審計準則”為核心的行為規范體系；內部審計建立起以“內部審計準則”為核心的行為規范體系；注冊會計師審計建立起以“獨立審計準則”為核心的行為規范體系。
1、建立審計規范體系是保證審計質量的有效措施，是政府規制中不可缺少的部分。它包括對注冊會計師實施監控主體、監控客體、監控依據、監控結果評價等要素。其中最重要的措施是監控主體和監控結果的評價。
（1）規范注冊會計師的監控主體。是指“誰進行監控”？由誰執行審計行為監控呢？可分為日常直接監控者、定期間接監督者。日常直接監控者是審計機構，而審計機構應據自己單位的審計質量控制制度來確定，可專設審計行為監控部門（或人），對審計行為的合法性、有效性進行事前、事中、事后的監控。審計行為的合法性是指審計行為符合審計行為法規體系（審計行為有效性是指審計行為結果達到了預計的審計質量要求）；也可由審計機構負責人或總會計師負責從審計約定書（或審計計劃書）至審計報告（或后續審計）全過程進行監控。定期間接監控者，是指審計機構的行業組織管理機構、（如審計署、中國注冊會計師協會、內部審計師協會）財政部、證監會等。間接監控者主要通過各種規范制度來制約審計行為，并監督審計行為質量。如每年對注冊會計師執業情況年檢、對國有企業年報審計質量抽查，這些注重事后監控，但也有事前監控（如資本市場注冊會計師審計的準入制、大型國有企業審計準入制等等）。
（2）規范對注冊會計師監控結果的評價。是指評價和衡量注冊會計師行為質量高低的評價體系，并據評價結果采用一定方式暴光和限制或約束哪些行為惡劣者，鼓勵和發展哪些行為良好者。如會計師事務所定級，每二年考核一次以決定升級、降級、保級，然后，據其級別來限定其執業范圍。
2、在我國現實經濟生活中，為減少會計機會主義行為，政府在制定注冊會計師行業法規時應充分考慮其經濟后果。還應結合監管實體的目標，探究具體監管項目將產生的后果，并將規制失敗的風險最小化。同時，也應注意要根據不同業務、政策之間的實體差異，來選擇恰當的監管程序和方式。
3、對注冊會計師的規范涉及眾多的利益相關者，同時也事關政府的公信力。要提高政策的執行效率和減少其監督成本，應通過一定的制度安排，使注冊會計師行業規制的有效性和社會共識相一致，真正實現會計立法的程序性和實質性的雙重公正。
（二）法律體系
長期以來，會計界在論及會計師事務所承擔民事責任的構成要件時，始終抓住“過錯”二字不放，認為既然行為人沒有過錯，為什么要承擔民事責任呢？這實際上是對民事責任的機械化理解。事實上，當今的民事責任機制已經脫離了單一的“懲罰”性質，其主要的功能已經演變為補償受害人的損失。即對受害人的損失要承擔一定的補償義務。
1．在虛假會計行為民事責任歸責原則的定位上，用“無過錯責任原則”替代傳統的“過錯責任原則”。無過錯責任，這個概念最早是美國學者巴蘭庭1916年在《哈佛法律評論》上發表的一篇關于交通事故責任的文章中提出來的，即指加害人對損害的發生不論是否有過錯，均應負賠償責任。后來，該原則在英美法系國家中得到了普遍承認，同時也得到了大陸法系國家的認可。根據我國《民法通則》的現行規定，有學者認為行為人潛在的對他人產生侵害的危險性以及加害人的優勢地位就是無過錯責任原則的責任基礎，這是有其道理的。可以認為，無過錯責任原則是現代民法保護弱者思想在侵權法上的反映，其核心在于把損害賠償請求權與受害人的補償相聯系，而不是將損害賠償責任與加害人的過錯相聯系，從而給社會經濟生活中的弱者提供必要的保護，維護社會公平。 因此對會計師事務所判斷賠償責任時，應按照“無過錯責任原則”進行處理。
2．在判定會計行為與會計信息使用者合法利益的損失之間的因果關系時，采用“因果關系推定說”。依侵權行為的一般原則，原告必須證明損害事實與被告的違法行為之間存在因果關系。然而，這對投資人而言，在現實的證券交易中往往不易做到。因為證券交易并非面對面的交易，采用尋機性會計手法粉飾會計報表的公司或會計師事務所相對于一般公眾投資者來說往往具有資金或信息上的優勢，且尋機性會計行為本身就比較隱蔽，如果沒有專門機構的調查，一般公眾投資者甚至不易發覺自己的損失是人為原因造成的。因此，由原告舉證變得十分困難。在這種情況下，適用侵權行為的一般原則對會計信息的使用者顯然是十分不利的。正因為如此，近年來，美國等發達市場經濟國家漸漸放棄了傳統的“誰主張、誰舉證”的原則，改而采用“因果關系推定說”來賦予善意買賣的投資人起訴權，使投資人等會計信息使用者的合法權益得到保護。這樣盡管擴大了公司或會計師事務所的責任，但并沒有排除被告有提出反證的權利。如果被告確屬無辜并可以提出證據證明原告的損失完全是由其他獨立因素（如投資人提供虛假出資材料、出具收款證明的銀行提供虛假的收款證明等）造成的，從而排除“事實上的因果關系”，即可不承擔損害賠償責任。
筆者認為，這些做法值得我國借鑒。這在一定程度上有助于保護處于弱勢地位的會計信息使用者的利益，也有利于進一步遏制利用會計方法粉飾會計報表、制造虛假會計信息等現象的發生。
（三）創造公平競爭的法治秩序
隨著市場經濟的發展，會計師事務所之間的競爭不斷加劇，適當的競爭會降低成本和價格，提高技術水平，改善服務態度和質量，更好地滿足需求。因此政府只有通過改革管理體制，同時為了保證有效而公平的競爭，必須建立“競爭規則”，以創造平等的競爭環境。而且政府應當對不正當競爭行為進行制裁，保護各方的權益，維持正常的市場秩序。 由于會計服務市場上，存在信息不充分、不對稱的狀態，針對會計師事務所比一般的會計信息需求者具有利用信息的優勢和壟斷權，且在利益的驅使下，他們很容易通過供給虛假會計信息，結果使需求者蒙受經濟損失。為了保證需求者正當的權益，需要政府對會計師事務所進行規范，一要求其向需求者披露真實可靠的信息，以供其決策；二要成立代表需求者利益的專業機構，進行過程和結果的抽查監督，并對不合理的行為實施處罰。以維護公平的競爭秩序。
總之，通過完善法治，約束注冊會計師行為。有助于提高會計信息質量，更好地滿足需求，保護各方的權益，維持正常的市場秩序。
主要參考文獻
[1]馮均科. 注冊會計師審計質量控制理論研究 中國財政經濟出版社 2002
[2] 張 帆. 規制理論與實踐：對我們的啟示 經濟學消息報 1995第4期，
作者：陳 澎 文章來源：徐州工程學院
