摘要：隨著環境問題的日益突出，企業發生的環境事項越來越多，但傳統的企業會計制度對這些環境事項沒有完整、系統、明確的規定，導致我國與企業相關的環境事項會計信息不能有效的披露。在這樣的背景下，本文首先分析整理了我國環境會計信息披露研究情況，然后總結了企業在實際操作中存在的問題，并提出了相應的解決措施。
關鍵詞：環境會計 信息披露 可持續發展
進入到工業社會以來，人類在其生產活動中無限制的濫用自然資源，向外界隨意的排放污染物，導致自然環境不斷的惡化。忽視環境污染帶來的社會成本，使生態環境遭受嚴重破壞，企業面臨著巨大的環境風險。人類開始反省以“高投入、高消耗、高污染”為特征的傳統生產和消費模式，提出了“可持續發展觀”，倡導“資源的永續利用和良好的生態環境”，進而推動了“環境會計”的快速發展。環境會計作為解決環境問題的一個方式，一旦在我國建立起來，將在自然資源的合理利用和提高環境質量等方面發揮重要作用。
一、我國環境會計信息披露的理論研究綜述
環境會計的研究開始于20世紀70年代，以1971年比蒙斯的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年馬林的《污染的會計問題》兩篇文章為代表。2001年10月，中國會計學會環境會計專業委員會組建成立，標志著我國環境會計的研究進入了新的歷史階段。
（一）披露動因研究
張勁松、何學軍（2002）認為企業出于自身利益的考慮不會自愿披露環境會計信息，因此必須由政府強制企業披露。周一虹（2003）總結了環境會計信息披露動因的四種觀點：決策有用論認為投資者在進行投資決策時會考慮企業的環境因素；受托責任論認為企業應該向社會公開其履行環境受托責任的信息；外部壓力論認為企業進行環境信息披露是由于受到了政府和社會公眾的壓力；企業自愿披露論認為企業為了塑造良好的形象以及避免受到處罰等而自愿披露環境信息。畢茜（2003）從供求關系的角度分析了環境信息的披露機制，指出環境會計信息需求乏力，難以有效影響供給，市場主導仍需時間，所以強制披露在相當長的時期內是做好企業環境會計信息披露工作的主要手段。閆天池、張慶龍（2009）通過對受托責任目標導向與決策有用目標導向的分析，指出我國上市公司環境信息披露的目標導向應采用融合的觀點。
（二）披露內容和方式研究
孟凡利（1999）比較全面地總結了企業環境會計信息披露的內容與方法。他認為環境會計信息披露的內容應包括兩個方面：一是環境問題的財務影響，二是環境績效。張勁松、何學軍（2002）認為，在環境會計的起步階段，由于自然資源用貨幣計量的難度較大，因此可以采用價值形式法與指標體系法相結合的方法，等自然資源計價問題被攻克以后，最終采用價值形式法。耿建新、劉長翠（2003）詳細列明了企業應當披露的環境信息，包括環境保護引發的成本、費用、收益、負債以及與環境保護有關的設施及其效益評價，并以表格的形式給出了企業環境會計信息報告的具體形式。張素剛、張宏亮（2009）認為應采用報表附注披露和編制單獨的環境報告書相結合的方式。
（三）披露影響因素研究
湯亞麗（2006）認為上市公司資產規模、公司績效與環境信息披露水平正相關。李晚金（2008）指出公司規模、公司績效、法人股比例是影響我國上市公司環境信息披露的重要因素；另一方面，資產負債率、股權集中度、直接控股股東性質、獨立董事比例、董事長與總經理是否二職合一等因素對信息披露沒有顯著影響。盧馨、王建明（2010）得出了國有企業比民營企業更傾向于披露環境信息，規模大的企業比小規模企業更傾向于披露環境信息的結論。
二、我國環境會計信息披露的實務研究綜述
耿建新、焦若靜（2002）以1992-1999年間在滬市上市的30家強污染行業的企業為樣本，分析了其招股說明書中有關的環境信息，揭示了當時我國上市公司環境信息披露的現狀及存在的問題。結果發現，30家公司中有24家在其招股說明書中披露了相關的環境信息，且環境信息披露逐年詳盡。肖淑芳、胡偉（2005）對2002年和2003年滬深交易所上市的1 000余家公司的年度報告中披露的環境信息作了實證研究，總結了上市公司環境信息披露存在的5個問題。尚會君等（2007）以1992-2002年間在滬深兩市上市的強污染行業企業為分析對象，得出上市公司環境信息披露的詳盡程度與上市年度相關，上市越遲的公司，其披露的環境信息就越詳盡的結論。肖華、張國清（2008）以“松花江事件”肇事者“吉林化工”所屬化工行業的79家A股公司為樣本，研究表明：公司的環境信息披露取決于時期和事件，可解釋為一種為生存“正當性”辯護的自利行為；由于缺乏相關監管制度，公司在進行環境信息披露時存在操控行為。李燕萍（2009）以我國內地在滬深兩地上市交易的1 550家公司2007年年度報告為研究對象，通過閱讀各公司在滬深兩市網站上披露的年報，對環境會計信息披露狀況進行統計分析研究。
三、對我國現階段環境會計信息披露研究的評價
通過以上文獻的整理分析，不難發現近年來我國環境會計信息披露研究的幾個重要的發展趨勢：一是從盲目學習國外經驗到注重我國國情具體實際的轉變；二是內容從整體上的籠統研究向更加具體、細致轉變；三是從單純的規范研究向規范研究與實證研究并重轉變。雖然我國環境會計的研究經歷了20多年的發展，環境會計信息披露在理論上取得了不少成果，得到了很多對實際操作有指導作用的結論，也結合了我國企業的實際進行了信息披露的實務研究，但是目前我國還沒有形成完整的環境會計體系，尤其是環境會計信息披露制度方面與歐美、日本等發達國家相比存在較大差距。
四、現階段我國環境會計信息披露存在的問題
（一）企業環境會計信息披露的自覺性不高，披露比例小
從環境會計信息披露的實際情況來看，我國企業缺乏信息披露的主動性，披露比例不高，且主要集中于上市公司和重污染行業的企業。目前我國已經出臺的相關法律法規對環境會計信息披露缺乏明確可操作的具體規范標準，加上企業對環境問題沒有給予足夠的重視，企業缺乏環境會計信息披露的自覺性和主動性，只在強制性要求下進行有限披露。
（二）企業環境會計信息披露缺乏統一的規范標準，隨意性大，信息可比性差
首先，環境會計信息披露的內容隨意，信息不全面、不完整。大多數的企業只是對自身支持環境保護工作的情況進行一般性說明，且主要側重于正面信息的披露，對有關負面的環境會計信息則以各種理由拒絕披露或進行掩蓋。其次，環境會計信息披露的載體形式隨意，信息缺乏可比性。很少有企業愿意編制獨立的環境會計報告，大多數企業都采用報表附注或董事會報告的形式。由于企業采用了不同的披露形式，披露標準不一樣，導致披露的信息缺乏可比性，使得信息使用者無法準確掌握企業的經營狀況和環保績效信息。最后，環境會計信息披露缺乏連續性。一般情況下，上市公司都會在其招股說明書中對環境會計信息的披露進行一些說明，但是披露的信息多以文字描述為主。上市以后，一般很少會有公司在每年的年報中都連續披露有關信息，即使保證了信息的連續性披露，披露內容還是會帶有一定的隨意性，使得會計信息使用者難以依此來進行趨勢分析。
（三）企業環境會計信息的披露缺少必要的社會監督和審計
雖然我國提出了可持續發展戰略，要求企業在生產經營活動中積極實踐可持續發展戰略的要求，但企業以自身經濟利益最大化為目標仍然沒有改變，如果失去了相關法律法規的強制性要求，多數企業都不會為保護環境而增加會計支出。盡管我國政府將環境保護列為基本國策，但是環保立法的廣度和深度以及相關部門的執法力度都還有待進一步的明確和加強，對企業所披露的環境會計信息的合法性和真實性，暫時還沒有獨立的第三方對其進行鑒定和評價，降低了信息的可靠性。
五、進一步完善企業環境會計信息披露的舉措
盡管目前我國環境會計信息披露制度的實施存在許多問題，但是這種披露制度的建立以及最終的實現是大勢所趨。針對上述問題，筆者欲結合我國的實際情況提出相關的建議和對策來完善我國企業環境會計信息披露體系。
（一）加強環境會計理論以及實務研究，構建完整的環境會計制度
為了進一步完善我國企業環境會計信息披露制度，當務之急是加強環境會計理論以及實務研究、構建完整的環境會計制度。環境會計作為傳統會計的一個新興分支，實際上是一門交叉性學科，其研究涉及到大量的會計學、環境學、環境管理學、環境經濟學及高等數學的相關知識。它依賴的理論和方法多元化，其研究對象復雜化，在會計計量上難以突破等難點使得環境會計缺乏與會計實務相結合的理論支點，環境會計的實務沒有相關的理論指導，從而演化為環境會計信息披露實務的盲點。
首先，政府及相關部門應該積極支持和引導會計界學者加強在環境會計理論方面的研究和探討，成立一個由會計和環境保護等方面的專家組成的研究機構，在環境會計確認、計量和報告方面進行理論創新，以突破環境會計信息披露中的各種障礙。其次，還要加強環境會計的實務研究，將環境會計的前沿理論與上市公司環境會計信息披露的實踐相結合，先在部分污染嚴重的上市公司進行環境會計信息披露的試點工作，并在實踐中不斷完善發展，最終推廣到其他企業。最后，政府部門要發揮其宏觀調控作用，積極推進和完善環境會計制度的建立，制定出具體合理可操作的上市公司環境會計信息披露制度，以指導和規范環境會計的核算，為會計人員進行環境會計信息披露提供統一的標準規范。
（二）完善與環境信息披露有關的法律法規，加強政府和社會中介的監管
完善環境會計法律法規的建設以及加強政府監管與審計是推動環境會計信息披露進一步發展和完善的一個重要方面。首先，國家執法部門要盡快出臺與企業環境會計信息披露直接相關的法律法規，用法律法規的強制性要求企業披露環境會計信息。應該在現有的環境會計法律法規的基礎上，完善已有的相關法律法規，彌補現有環境會計信息披露的漏洞，保證信息披露的完整性，制定健全的環境會計準則和更加具體、更加具有可操作性的實施準則，使環境會計有法可依，使環境會計信息披露有統一和規范的操作標準。另一方面，僅僅有完善的環境會計法律法規還遠遠不夠，還需要政府和社會中介部門的監管。這是因為企業從自身經濟利益出發，往往不會全面如實地披露其社會環境責任履行情況。政府部門要加大環境保護的執法力度，真正做到獎懲分明，對環境污染治理做出貢獻的企業給予獎勵，對造成嚴重環境污染的企業給予懲處，使企業管理者意識到環境問題對企業生產經營所帶來的風險，從而更加關心環境保護，達到可持續發展戰略的要求。
（三）加強會計從業人員的綜合素質
環境會計涉及到許多學科領域，屬于交叉應用型學科。隨著可持續發展在公司戰略中的進一步推廣，環境會計制度的逐步建立，會計從業人員面對的不再只是傳統的注重資產的財務會計報告，而很可能是財務、自然、社會、人力資本和技術等方面的整合性報告。因此，要求從事企業會計的相關人員全面提高自身素質，轉變觀念，更新知識，具備披露環境會計信息的能力，這是環境會計信息披露走向現實的基礎性保證。提高會計人員綜合素質可采取的具體措施有：1.全國的大中專院校要把環保教育作為素質教育的基本組成部分，財會專業要增加有關環境會計的課程，條件成熟的學院甚至可以開設環境會計專業，以培養環境會計專業人才。2.加強對企業現有會計人員的后續教育，不僅要注重環境會計方法和環境會計技術，還要加強如環境學等有關學科的教育，使其能真正勝任環境會計信息披露的工作。
（四）提高企業和公眾的環保意識，強化企業內部信息披露的驅動力
建立環境會計制度，披露環境會計信息不僅僅是一個會計問題，還是一個復雜的環境問題和社會問題，對可持續發展戰略的實施具有重大意義。現階段，從國家到個人，保護環境的意識日益增強，但是公眾對環境會計信息的需求還沒有達到期望目標，缺乏直接促進企業在生產經營過程中注重環境問題，全面披露環境會計信息的動力。為此，政府部門應加大對環保教育的投入，利用現代媒體加強宣傳教育。公眾對環境信息價值的關注是企業披露環境信息的重要社會基礎。隨著社會大眾環保意識的不斷提高，企業披露的環境會計信息的價值逐漸被人們發現。社會公眾可以利用這些環境信息，了解掌握企業的環境表現，對企業的產品和服務的形象做出準確的判斷，進而決定購買傾向。
（五）積極學習借鑒歐美日等發達國家的研究成果和發展經驗
歐美日等發達國家對環境會計的研究已有20多年的歷史，理論研究上取得了很大的進展，實踐上也有了很大的突破。在可持續發展戰略的指導下，我國應該在充分了解我國環境會計發展歷史、現實狀況、存在問題的基礎上，充分借鑒學習外國學者的理論研究成果和外國企業的實踐經驗，全力發展環境會計。但是在借鑒學習的過程當中，必須要看到我國和發達國家之間由于所處的政治環境、經濟環境、文化環境不同而存在的巨大差異。由于各國國情不同，國外的做法不能完全照搬到我國，必須具體問題具體分析。同時，還要注重加強與發達國家之間的交流合作，減少重復勞動。只有將充分借鑒與自主創新結合起來，才能迅速建立并逐步完善我國的環境會計制度，及時全面披露環境會計信息。
綜上所述，環境會計信息披露是適應社會經濟發展的產物，其發展擁有無限的生命力。現階段，我國企業在環境會計信息披露上還存在很多問題，面臨著許多困難，想在短期內扭轉我國環境會計信息披露現狀是不切實際的，只有立足長遠，將完善我國環境會計信息披露制度作為一項長期任務，隨著公眾對環境問題的日益重視，環保法律法規和環境會計信息披露制度的不斷健全，企業將會加大在環境保護與環境治理上的支出，我國環境會計信息披露的實務才會有真正的突破，繼而實現環境效益、經濟效益和社會效益的有機統一，并最終實現我國國民經濟的可持續發展。Z
