20世紀80年代早期，物理學家Goldratt提出了制約理論，這是一種在瓶頸資源條件下管理物資流動的理論。作業成本法是市場競爭和技術進步相互作用的產物，自1988年美國第一家企業推行至今，已在西方國家獲得了較為廣泛的應用。它與其說是一種能相對精確計算成本的方法，不如說是一種全面的成本管理方法。制約理論與作業成本法雖然均為一種資源管理理念，但對于它們之間的關系，目前仍有爭議。筆者認為兩者的關系是相互協調且是互補的。
一、制約理論與作業成本法的基本思想
1.制約理論。其基本觀點是，瓶頸資源決定企業的業績，它著眼于整個系統的整體利益以緩解或擴充“瓶頸”。制約理論認為，任何組織的績效均受到到達或超越目標的“瓶頸”、障礙物等的阻礙，為此必須進行有效管理，使影響因素持續改善。企業的限制因素通常可分為五類即：資源、市場、政策、原料和后勤。若企業存在某種限制，就應強調生產限制資源條件下單位獲利能力最高的產品，并在對產品的定單進行優化排序后，確定多樣化產品組合中“價值最高”的那一種組合。在進行優化排序時，具體按照每單位稀缺資源使用的時間內可產生最高產量的原則進行。制約理論通過計算產出利益，抵減營業費用后得出企業的凈利。公式可表示為：產出利益＝銷貨收入－原料及其他變動成本；凈利＝產出利益－營業費用。營業費用是指原材料及變動成本以外的費用，它為獲取產出利益而發生，包括工資、租金、折舊、直接人工、制造費用與銷售費用等。制約理論把企業看成是一系列鏈狀相連的過程，如果薄弱的聯結處得到了加強，那么整個鏈也就得到了加強。因此制約理論并不是一個真正計算成本的方法，它的目標是使產出量最大化進而達到利潤最大化。它是站在工程技術或操作的角度來考慮的。
2.作業成本法。其基本思想是建立在“作業消耗資源、產品消耗作業”的基礎之上，并通過選擇多種動因，將作業成本庫中的成本追溯到產品當中，最終確定其產品成本。但它的首要目標是進行盈利能力分析，即首先報告全部產品、銷售渠道和顧客的獲利能力組合，以使企業經營方針更加合理。其次，檢驗哪種價格調整是可行的或確定哪些作業需要調整。作業成本法將企業生產經營過程中資源耗費的作業分為“增值作業”和“非增值作業”，并以“顧客價值”作為衡量增值與否的最高標準。因此它不僅可以提供相對準確的成本信息，還可依據作業鏈和價值鏈的分析進行作業管理，滿足經營控制的需要。正是在這樣的觀念下，作業成本法已從單純的成本會計系統發展為應用更為廣泛的成本管理系統。
二、制約理論與作業成本法的比較
1.同一性。①制約理論與作業成本法都對傳統成本計算加以否認。前者指出，傳統成本會計管理引導工人僅從局部利益考慮他們個人業績的最優化，導致不適量的存貨和資源浪費，從而出現產品過時的風險和產品缺陷的風險；后者認為傳統成本計算僅就成本論成本，將制造費用按照單一分配標準追溯至產品成本中，會導致不同產品之間成本的嚴重扭曲。兩者在控制成本的理念上是一致的。②制約理論與作業成本法都著眼于對資源的合理利用。前者關注稀缺資源，通過縮短生產時間提高受限制資源生產能力的利用程度，選擇所要生產和銷售產品的“高產值組合”；后者則關注資源的消耗情況，通過把非增值作業降低到最低限度，從而把有限的資源應用于能夠增加價值的作業上，優化作業鏈和價值鏈，增加顧客價值，提升管理層次。③兩者都注重企業的價值增加和整體利益提高。制約理論通過對限制因素進行“尋找-解除-再尋找”來持續改善企業整體效益。作業成本法通過消除非增值作業、改進增值作業來優化企業價值鏈，極大限度地提高企業的整體經濟效益，進而增加企業市場競爭優勢。
2.相異性。①側重點不同。制約理論通過短期產品組合的調整和對生產瓶頸的關注，有助于提高企業短期獲利能力和進行短期決策，是一種戰術管理方法；而作業成本法則根據成本動因的綜合分析，考慮到生產成本的復雜性，對所消耗的資源進行全面詳細的追溯和分配，故可為生產決策進而為價格決策提供正確的依據。②目標不同。制約理論的目標是通過產出最大化達到利潤最大化；作業成本法的目標是通過計算相對準確的產品成本為決策提供可靠數據。③成本計算對象范圍不同。制約理論以設備加工生產出的產品為計算對象；作業成本法則將作業成本與定單、服務、顧客等作為對象，范圍比較廣泛。④資源組合不同。制約理論假定產品需要大量的設備投資，與之相關的是沉沒成本或經營成本；作業成本法下，并沒有對資源類型作假定，但把企業按結構分為勞動密集型和設備密集型。⑤產品組合及對資源閑置時間的處置不同。制約理論以短期考慮為出發點，假定大部分成本是沉沒成本或以設備成本為基礎，并且認為如果閑置的資源不是“瓶頸”資源，那么它就不會對成本產生影響；作業成本法基于長期考慮，設定管理者最終能找出不盈利的產品或顧客，并且將閑置時間成本追蹤至一個企業的維持成本中心，使那些耗用該非“瓶頸”資源的產品的成本不會受到影響，并且促使管理者充分運用資源閑置時間以消除不利影響。
3.制約理論與作業成本法的結合。
（1）企業的資源是有限的。作業成本法立足于既消耗資源又節省資源；制約理論的目的是解開資源的鎖鏈。“資源”為兩者的構建搭起了橋梁。
（2）兩者各有長處，可以結合它們各自的優勢構建管理信息系統。當存在瓶頸限制時，制約理論是優于作業成本法的，原因在于前者能較好地將當前可用資源與產出相配比，以有限資源創造最高利潤。但從長期看，制約理論又忽略了營業費用的管理，此時作業成本法能夠努力減少或重新安排短期內在制約理論看來是固定的成本（如營業費用），并且通過盈利分析和過程改進，使非設備加工成本向產品、顧客訂單及顧客的分配更簡便易行。因此，當存在瓶頸限制且短期獲利能力很重要時，應采用制約理論成本計算方法，但只用于計算受限制影響的產出；當存在多個生產中心，加工各不相同的產出物時，宜采用作業成本計算法。
（3）通過以上分析可以發現，制約理論與作業成本法對成本的計算方法并不是矛盾的，而是兩種互補的方法。作業成本法是一個成本核算系統，作用是使企業投入生產的資源達到相對合理，用準確的分配標準計算產品的單位成本或總成本。雖然作業成本法提供的產品成本信息是企業經營決策的依據，但不能直接支持最終決策，如作業成本法系統顯示生產某種產品可創造較高的利潤，卻無法確定實現企業最高整體利潤所要生產和銷售的數量。出現這種情況是由于契約簽訂的不可變更性使作業成本法所反映的資源的實際使用數量和實際供應數量不能達到完全一致。管理產能限制的方法有兩種：一種是管理者在產能限制存在的前提下，謀求企業收入和利潤最大化；另一種是管理者改變資源供給量，克服企業已有的產能限制。若采用第一種方法，就必須充分利用供應量超出部分實現最優效益。由于作業成本法系統是建立在資源需求與資源使用一致的假設前提下的，因此，單一的作業成本法系統是無法避免消耗大量資源的“臃腫”產品出現的，其局限性可能導致企業短期決策的失誤。而解決“瓶頸”問題的最佳方法是運用制約理論的原理確定企業產品生產的短期最優組合。但從長期來看，制約理論忽略了對營業費用的管理，為彌補其不足，可運用作業成本法計算的利潤判斷出哪種產品的利潤最低并停止其生產，然后再利用制約理論對產品進行分析，制定最優決策。
（4）綜合應用兩者，有利于企業確定最佳的短期和長期產品組合。因為制約理論側重于短期分析，在決定產品組合的優先順序時，排除任何內部的成本分配，根據各種產品占用“瓶頸”的時間的長短加以判斷，確定出何種產品在短期內是最優產品；而作業成本法提供了成本動因的綜合分析和較準確的單位成本，以此作為長期定價和產品組合的戰略性決策的基礎，從而確定出何種產品在長期內是最優產品。這樣，企業的最佳短期、長期產品組合就被確定下來了，而且可使企業短期決策與長期決策融于一體，共同致力于企業管理，提高企業競爭力。
