當前,高等教育成本在我國己成為學校管理者、政府部門、投資者、學生家庭以及研究人員等有關各方普遍關注的問題。已有的研究大都關注的是以政府投資為主體的公辦普通高校的教育成本,鮮有涉及完全面向社會自主辦學的法人實體???民辦普通高校的教育成本。目前,民辦高校已成為我國高等教育的重要組成部分。民辦高校完全靠個人投資或社會融資辦學,為保證教育事業的公益性和自身的健康持續發展,為實現投資人的依法“合理回報”和在激烈的校際競爭中勝出,更需科學合理地核算并控制成本。本文對具有頒發學歷教育資格的非營利性的普通民辦高校的教育成本核算予以探討。
一、高校教育成本核算
教育成本是指為使受教育者接受教育服務而耗費的資源的價值。既包括以貨幣支出的資源的價值,即以貨幣支付的實支成本;也包括因資源用于教育所造成的損失,即社會和個人投資于教育喪失的機會成本。高等教育成本是指高校在教育活動中用于培養學生所耗費的教育資源的價值,概念有廣義和狹義之分。廣義概念包括實支成本和機會成本,狹義概念只包括實支成本,通常研究的是屬于財務范疇的狹義成本。高校教育成本核算就是利用一定的技術手段和方法,對教育運行過程中發生的各種費用和形成的成本進行核算,計算在培養過程中耗費于一定人才對象的勞動價值的總和。包括兩個基本內容:一是按照成本項目歸集費用,計算出實際發生額;二是根據核算對象,采用適當的分配方法計算出總成本和生均成本。
二、民辦高校教育成本的構成分析
高校的教育支出具有消費和生產、盈利和非盈利的二重性,人員經費多,公用經費少,間接費用多,直接費用少;成本結構比例不協調,成本核算對象呈現多元化。因此,教育投入中成本的范圍很難界定。2005年出臺的《高等教育培養成本監審辦法》明確規定,高教培養成本由人員支出、公用支出、對家人和個人的補助支出及固定資產折舊四部分組成。但實際上,在教育過程中耗費的資源較多,除了這四項之外的支出是否均不列入教育成本,以及具體包括那些明細,值得商榷。
筆者認為,教育成本核算的對象是學生,應圍繞學生進行費用的歸集和分配。從完全成本及費用發生與教育服務相關程度的角度,可把民辦高校在培養人才過程中的價值耗費分為直接成本和間接成本。凡與教育服務直接相關的價值耗費,能夠經濟、方便地追溯到教育對象的成本是直接成本,如教、輔人員的工資,教學及實驗材料費。凡與教育服務間接有關的價值耗費,又不能經濟、方便地追溯到教育對象,需分配到各個教育成本對象的成本是間接成本,如行政管理部門的各項支出、教學輔助部門的各項支出等。
關于科研支出、學科建設費、招生就業費、后勤支出是否計入教育成本,學術界有不同的觀點。筆者認為,科研是立校之本,沒有高水平的科研就沒有高質量的師資隊伍;教學和科研是相互聯系、相互促進的;雖然大多數科研都有專項課題基金,但對于學校自主投入經費、對提高教師水平和培養學生有關的教研項目支出和發給教師的科研津貼、科研獎勵,應計入成本。學科建設費和招生就業費關系到民辦高校的未來發展,也應計入成本。后勤支出可分為兩種類型,一種是實行社會化的后勤部門(如飲食、物業管理、交通運輸等)發生的各項支出,一種是不宜實行社會化的后勤部門(如綠化)發生的各項支出。實行社會化的后勤部門是獨立核算、自負盈虧的,其成本可通過收費補償,支出不應計入成本;不宜實行社會化的后勤服務部門的支出是服務性、公益性的,應計入成本。此外,項目性教研支出、校內非獨立核算單位的經營性支出、災害事故損失及捐贈支出、附屬單位(醫院、附屬學校)的支出、當期增加固定資產的購置費及基建支出等,不應計入成本。
因此,根據成本核算的要求及上述思想,筆者將民辦高校的教育成本細化為以下9個項目:
1.教、輔人員費,指直接從事教學和教學實驗活動的教師、輔助人員的工資性支出、職工福利費和社會保障支出。工資性支出包括基本工資、補貼、其他工資等,民辦高校大多采取基本工資加課時費的勞動報酬形式;職工福利費一般按基本工資的一定比例提取;社會保障支出是指按規定的比例向勞動和社會保障部門交納的在職教職工的養老保險、醫療保險及失業保險等。
2.教學活動費,指在教學和教學實驗活動中發生的,除教、輔人員費以外的教學及實驗支出,如教學及實驗材料費、講義費、教材編審費、實習費等。
3.教學輔助費,指圖書館、計算中心、網絡中心、電教中心等教學輔助部門支持教學所發生的各類費用開支。
4.行政人員費,指非直接從事教學和教學實驗活動,不宜實行社會化的行政人員的工資性支出、職工福利費和社會保障支出。
5.行政管理費,指行政管理部門為完成行政管理任務所發生的各類費用支出,如辦公用品費、水電費、差旅費、會議費、在合理范圍內的招待費、不宜實行社會化的后勤支出等。
6.折舊費,指為教學及教學實驗活動所購置的儀器、設備、器具及所建房屋建筑物等固定資產的折舊。
7.教研費:學科建設費、無項目基金的自主科研費。
8.學生事務費:指學校直接用于學生事務的各類費用開支,如獎學金、助學金、學生生活困難補助、學生活動費、招生就業費等。
9.其他費:師資培訓費、修繕費(包括儀器、設備、器具及房屋建筑物的日常維修和按一定比例計提的維修基金)等。這些項目都與培養人才相關,是構成成本的要素,需通過向受教育者收費的方式得到補償。其中,前兩項是直接教學費,后七項是間接費。
三、民辦高校教育成本核算的會計處理
㈠核算方法的選擇
有關研究表明,教育成本的計量是教育經濟學尚未解決的世界性難題,目前還沒有統一的核算方法。傳統成本核算的制造成本法簡化了計算,把管理費用和財務費用作為期間費用直接從當期損益中扣除,而完全成本法把管理費用和財務費用計入成本。民辦高校發生的管理費用和財務費用是和學生的培養過程直接相關的,成本要在形成的當期得到補償,因此應采用完全成本法。作業成本法不僅關注產品成本的結果,而且關注產品成本的形成過程和形成動因,對不同作業的間接成本采取不同的間接費用分配率,有關研究表明,作業成本法也適于核算高校教育成本。
㈡核算對象的確定
核算對象指的是成本核算過程中,為歸集和分配費用而確定的承擔費用的產品。高校的產品是人才,因此應把學生作為核算對象。民辦高校培養的學生有普通專(本)科、助學自考專(本)科、成人教育和五年制高職高專等多個層次,通常學校在同一時間為同一系別專業、培養層次的每位學生生提供教育服務所耗費的教育資源大致相同,而不同系別專業、培養層次的教育耗費有明顯差別,特別是文科、理科、工科、醫科以及藝術專業之間更為明顯。所以,按院(系)、分專業、分培養層次區分學生,分別核算教育總成本和生均成本比較合理。
㈢核算期間的確定
對于生產周期較長的產業,成本計算期通常與產品的生產周期一致。民辦高校的培養學制有三年、四年、五年不等,以培養期作為計算期,周期過長,不能及時反映會計信息。因此,教育成本計算期應于會計分期保持一致。根據現行的高校會計制度,會計分期一般與財政年度一致,常采用公歷年度分期核算。但是,核算對象----學生的進(離)校時間、學籍升級與公歷年度并不一致,筆者認為按學年(當年8月1日至次年7月31日)劃分期間,更合理。
㈣教育成本的計量
1.校教育公用成本
校教育公用成本是指用于全校學生培養的、符合成本要素范圍的、需按一定比例分配計入院(系)的費用開支。根據分析的成本構成,剔除不應計入成本的支出,校教育公用成本應包括由校行政人員費、行政管理費、教學輔助費、折舊費、教研費、學生事務費、其他費構成的校教學管理服務費和由全校基礎教學的教、輔人員費及教學活動費構成的校基礎教學直接費。基礎教學通常實行多個專業上大課的教學形式,其教學直接費需在各專業各培養層次間分配。
2.院(系)教育總成本
院(系)總成本由各專業各培養層次分攤的校基礎教學直接費、院(系)各專業各培養層次的非基礎直接教學費、院(系)的教學管理服務費和分攤的校教學管理服務費構成。院(系)教學管理服務費包括院(系)行政人員費、行政管理費、教學輔助費、教研費、學生事務費、其他費。
3.各專業各培養層次的教育總成本
各專業各培養層次的總成本包括該專業該培養層次的院(系)非基礎教學直接費、分攤的校基礎教學直接費和院(系)間接教育費。若該院(系)只有一個專業一個培養層次,則院(系)的總成本就是該專業該培養層次的總成本。
4.各專業各培養層次的生均教育成本
某專業某培養層次的生均教育成本=該專業該培養層次的總成本÷學生數。
5.編制會計報表
編制成本計算單和校教育公用成本、院(系)教育總成本、各專業各培養層次的教育總成本和生均成本等會計報表,全面反映學校的教育成本。
㈤成本計量若干問題的認識與處理
1.核算遵循的原則
2005出臺的《高等教育培養成本監審辦法》明確高校教育成本的核算原則為權責發生制原則、相關性原則和分類核算原則。民辦高校成本核算的目的是為了促使學校加強成本管理,提高辦學效率與效益。因此,筆者認為,核算還要堅持配比原則、區分收益性支出和資本性支出的原則。配比原則要求成本費用與其相關的收益相配10《中國物價》2007.06比,即某會計期間的費用成本或歸集于某些對象上的費用成本要與有關的收入或產出相配比。配比原則既強調一個會計期間的費用成本與該期間的收入或產出的配比,又強調一個項目的費用成本與該項目的收入或產出的配比,前者確定一個時期的后果,后者確定一項產出的成本。民辦高等教育成本核算只有運用配比原則,才能準確計量出一個時期的教育總成本和生均教育成本。區分收益性支出和資本性支出的原則是指會計核算應嚴格區分收益性支出和資本性支出的界限,以正確界定哪些支出應計入當期成本,哪些支出不計入當期成本。收益性支出是指該項支出僅僅與本期的效益有關,可直接計入當期成本;資本性支出是指該項支出不僅與本期的效益有關,而且與其他會計期間的效益也有關系,應分別計入幾個會計期間的成本支出。民辦高校存在著收益性支出和資本性支出,要準確地核算教育成本,就須遵循區分收益性支出和資本性支出的原則。
2.標準學生數的確定
為便于間接費用的分配,需把各類學生人數折算為標準學生人數(或稱為當量學生數)。借鑒大多公辦普通高校的做法,結合民辦高校的實際,筆者建議把一個普通專科生作為標準生,其他各類學生按一定的權數折算為標準學生的人數,普通本科生1.2,五年制高職高專生0.9,成教生0.7,助學自考本科生0.6,助學自考專科生0.5,則X院(系)X專業的標準學生數=普通專科生數+普通本科生數×1.2+五年制高職高專數×0.9+成教生數×0.7+助學自考本科生數×0.6+助學自考專科生數×0.5。
3.固定資產的處理
在固定資產的核算上,民辦高校目前基本采取與公辦高校相同的做法。即學校在購置固定資產時不計提折舊,在當期直接確認為支出;按歷史成本原則反映固定資產購置時的價值,設立“固定基金”科目反映固定資產的變化,保持固定基金與固定資產一致。筆者認為,如此處理,固定基金隨著固定資產的增減變動而相應變化,不利于資本的保全,不能反映固定資產的凈值,固定資產的價值與實際價值背離,造成會計信息失真;因固定資產而形成的支出實質上是對固定資產的一次性補償,沒有在不同會計期間配比分攤,造成支出核算不真實;收入與固定資產的更新和改造費用沒有必然聯系,以收入計提修購基金也不符合配比原則。
因此,筆者認為,具有頒發學歷教育資格的非營利性的普通民辦高校雖然不以營利為目的,但需要持續運營來擴大和發展教育事業;固定資產是其主要投入,也是培養學生的必需條件,其轉移價值是構成教育成本的主要部分。為正確核算成本,民辦高校不應設立固定資產基金和修購基金,應采取計提固定資產折舊的方法,真實反映財務狀況。具體,可參照《企業會計制度》和國外非營利組織會計制度的規定,將固定資產按用途劃分為不同類型,分別采用直線法或加速折舊法,將固定資產折舊攤銷計入教育成本。
變革高校現行的會計制度,尋求合理科學的教育成本核算方法,構建嚴格、規范的教育成本核算體系,是高校管理改革的必然趨勢和教育經濟學急需解決的理論難題。民辦普通高校只有增強成本意識,加強成本核算、控制,科學管理,才能管好用好教育資源,以質量生存,以特色發展,不斷提高辦學的社會效益和經濟效益。
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