新會計準則實施后，商業銀行貸款減值準備計提方法發生了變化，從五級分類方法改成現金流量折現法，計提方法的改變不僅影響了貸款減值準備計提數量，而且對貸款減值準備的監管產生了一定影響。本文對新舊貸款減值準備計提方法進行了全面的比較，分析了減值準備計提方法改變對銀行監管工作的影響，并對今后如何加強貸款減值準備監管提出了改進建議。
2006年財政部制定并頒布了新企業會計準則，并于2007年1月1日在上市公司中實施。新企業會計準則除了在金融工具確認、計量等方面對銀行監管產生影響，還改變了商業銀行按照《貸款損失準備計提指引》(以下簡稱《指引》)計提貸款減值準備的狀況，使得貸款減值的會計和監管方法發生了分離。銀行監管當局如何做好新會計準則下的貸款減值準備監管工作，成為目前急需解決的問題。
一、貸款減值準備計提方法的比較分析
目前我國貸款減值準備計提方法有兩種，一種是《指引》規定的以五級分類為基礎的方法，另一種是新會計準則下以未來現金流量折現為基礎的方法，這兩種方法最終目的都是為了彌補貸款的潛在損失，但兩者在計提范圍、計提方法、對抵押擔保的處理方式、執行效果等方面存在著某些差異。
(一)計提范圍比較
《指引》中計提減值準備的范圍既包括有客觀證據表明發生減值損失的貸款，也包括發生減值的證據尚未識別，但未來有可能發生損失的貸款。另外，對于某一國家、地區、行業或者某一類貸款可能發生損失的貸款計提特種準備。
新會計準則第22號《金融工具確認和計量》要求對有客觀證據表明已經發生減值的貸款計提減值準備，而對于未來事件可能造成的貸款損失，不管發生可能性有多大，均不應予以確認，即對于沒有客觀證據表明發生減值的貸款，都不計提減值準備。因此，新會計準則的貸款減值準備計提范圍要小于《指引》的范圍。這種差異的存在說明，在貸款減值準備計提方面銀行監管當局比會計準則制定者更加審慎。
但兩者在審慎方面的差異不會很大，因為貸款組合減值計提能夠在一定程度上彌補兩者之間的差異?！督鹑诠ぞ叽_認和計量》規定，對于單獨測試未發現減值的貸款，應包括在具有類似信用風險特征的貸款組合中再進行減值測試，計提組合減值準備。在對某資產組合的未來現金流量進行預計時，應當以與其具有類似風險特征的歷史損失率為基礎。顯然，組合減值準備與《指引》中的一般準備具有相似的特征，都具有抵御未來可能發生損失的作用，只不過一般準備是根據貸款余額的一定比例提取，而組合減值準備依據貸款歷史損失的經驗數據進行提取。
(二)計提方法比較
《指引》對貸款減值準備的計提建立在貸款五級分類的基礎上，并規定了貸款減值準備的計提比例：一般準備年末余額不低于年末貸款余額的1%，關注類貸款計提比例為2%，次級類貸款計提比例25%，可疑類貸款計提比例為50%，損失類貸款計提比例為100%，其中次級和可疑類可上下浮動20%.
《金融工具確認和計量》分別采用單筆減值測試和組合減值測試方法計提貸款減值準備。在實際操作中，貸款單筆減值測試法通過未來現金流量折現模型逐筆對貸款進行減值測試，并依據測算結果計提減值準備。組合減值測試，是銀行通過運用遷徙矩陣模型將具有相似特征的貸款作為整體，在對貸款評級的變動及損失的歷史數據進行分析的基礎上，對貸款組合計提減值準備。
目前，我國商業銀行在具體計提減值準備時仍然借助貸款五級分類。首先，銀行將貸款分為公司類、零售類、信用卡類。對于公司類貸款中的正常、關注類貸款，銀行通過計算貸款向次級類遷徙的比例作為貸款違約率，再乘以次級類貸款的違約損失率作為預期損失率，按此比率計算組合減值準備。對于次級、可疑類貸款，其中單筆重大貸款標準以上的貸款采取單筆測試的方法計提減值準備，對于單筆重大貸款標準以下的次級、可疑類貸款，商業銀行一般按照各自單筆評估計提準備金的加權平均比例，分別計提組合減值準備。對于損失類貸款按100%比例計提全額準備。目前，我國商業銀行在確定單筆重大貸款的標準上存在差異，有的銀行以1500萬元為標準，有的銀行以500萬元為標準，有的銀行將所有對公貸款作為單筆重大貸款，有的銀行則沒有對重大貸款的標準作出明確規定。
對于零售類貸款和信用卡貸款，商業銀行將貸款分為不同的組合，通過遷徙矩陣模型，測算出貸款預期損失的方法組合計提減值準備。商業銀行根據歷史數據計算每類貸款從當前五級分類遷徙到損失類過程中在每個等級向下一級的遷徙率，從當前五級分類等級遷徙到損失類的所有向下一級遷徙率的乘積即為違約率(PD)。然后，銀行通過計算每個類別貸款遷徙到損失類貸款后的預計可收回金額，得出每類貸款的損失率(LGD)。最后，銀行通過每類貸款余額乘以違約率和損失率得出貸款減值準備。組合減值準備計提所需的違約率、損失率等數據都依賴于銀行歷史經驗數據，這些經驗數據主要依賴于信貸風險管理人員對同類貸款實際損失數據的統計分析?！ ?三)貸款抵押擔保處理方式比較
《指引》在貸款減值準備方面的審慎性一方面體現在對于尚未識別的減值貸款計提減值準備，一方面也體現在計提專項減值準備時對抵押、擔保等因素的審慎處理。根據《貸款風險分類指導原則》要求，貸款在五級分類時是以評估借款人的還款能力為核心，把借款人的正常營業收入作為貸款主要還款來源，貸款擔保作為次要還款來源，按照貸款分類計提專項準備時不再考慮抵押擔保因素的影響，顯然《指引》對貸款擔保的考慮比較謹慎，沒有將貸款擔保因素作為影響貸款減值準備的重要因素，這與我國市場體系尚未完善，抵押品變現難度較大，擔保價值不實有關，但這可能會導致貸款減值準備的計提過高。
而《金融工具確認和計量》中則要求根據借款人的還款能力、貸款本息的償還情況，抵押、質押物的合理價值、擔保人的實際擔保能力等測算貸款的現金流量現值，計提貸款減值準備，并沒有區分償還貸款的主要來源和次要來源，從而將抵押擔保對貸款未來現金流量的影響進行了充分的考慮。在貸款擔保的處理方面，《指引》顯然比《金融工具確認和計量》更審慎。
(四)執行效果比較
《指引》對貸款減值準備的計提采取了固定比率法，執行上較為簡單清晰，同業間可比性強。而新企業會計準則在計提貸款減值準備，特別是在計提組合減值準備中大量運用了銀行貸款損失的歷史經驗數據，這些數據來源于銀行歷年來對不良貸款回收方面的信息，與各銀行貸款的歷史遷徙情況、風險評判標準、風險管理能力以及數據統計的準確性密切相關，因此該方法更具科學性。但由于未來現金流數據目前還只能采用合同現金流，未來現金流數據還依靠客戶經理或風險管理人員的估計或判斷，擔保物價值、抵押物變現價值等都需要估計，因此在具體操作中存在很大的主觀性。另外，各行在風險管理水平、歷史損失數據完備等方面均存在著差異，從而最終會影響到銀行之間貸款減值準備計提的可比性。
二、新貸款減值準備計提方法對銀行監管的影響
(一)對貸款減值準備監管的影響
在新會計準則實施之前，貸款減值準備的監管標準等同于會計標準，因此監管當局通過對銀行貸款五級分類的檢查，可以對貸款減值準備計提是否準確、充分作出判斷，也有利于督促商業銀行完善貸款風險管理，提高銀行的風險管理水平。新會計準則實施后，會計貸款減值準備方法與監管方法發生了分離，這使得監管當局無法直接對銀行減值準備計提行為進行有效監督，從而增加了監管難度。監管當局是仍然根據《指引》對貸款減值準備進行監管，還是認同新會計準則在貸款減值準備方面的規定，同時制定補充的監管規定，已經成為目前監管當局面臨的重要監管問題。
香港實施國際財務報告準則后，香港金管局規定，在單筆準備和組合準備的基礎上，銀行要從留存利潤中另外建立一定數量的儲備，即監管儲備，占貸款余額的0.5%-1%.也就是說，香港金管局在認可會計單項減值準備的基礎上，認為組合減值準備不足以抵御貸款的預期風險，因此在權益項目中增設一個風險儲備項目。目前，我國銀行監管當局尚未對該問題作出明確規定。
(二)對監管資本的影響
根據中國銀監會2004年頒布的《商業銀行資本充足率管理辦法》規定，附屬資本的計算需要一般準備數據，但目前各種規定中存在著兩種不同的一般準備?！吨敢分幸幎ㄒ话銣蕚涫歉鶕抠J款余額的一定比例計提的、用于彌補尚未識別的可能性損失的準備?！督鹑谄髽I呆賬準備提取管理辦法》也規定了一般準備，其用途也是為了彌補尚未識別的可能性損失的準備，但與《指引》不同的是，該一般準備是從凈利潤中提取的，是所有者權益的組成部分，且一般準備余額不低于風險資產期末余額的1%.從性質上講，兩者一般準備具有相同的用途，都是用于抵御尚未識別的可能性損失。新會計準則實施后，《指引》所要求的一般準備不復存在，而《金融企業呆賬準備提取管理辦法》中規定的一般準備被保留了下來。但新會計準則實施后，監管機構尚未就附屬資本中的一般準備如何計算進行規定，實際操作中存在差異。例如，有的銀行按照貸款總額1%作為貸款一般準備;有的銀行按照個別評估及組合評估計提的貸款準備合計減去按監管部門要求計提的專項準備作為貸款損失一般準備。因此，銀行監管當局需要對此進行明確規定。
三、新貸款減值準備計提方法下的監管政策調整建議
(一)將《指引》作為判斷貸款減值準備計提是否充足的標準
雖然新會計準則規定的減值準備計提方法不同于《指引》，但并不能夠說明《指引》將被作廢，因為《指引》總體來看是關于貸款減值準備的監管計提標準，而非會計計提標準。新企業會計準則實施后，《指引》可以作為監管當局評判貸款減值準備計提是否充足的標準，從而為評價監管資本和資本充足率提供依據?！ ⊥瑫r，目前《指引》在減值準備計提方面還存在著某些不足，例如《指引》對貸款進行分類依據《貸款風險分類指導原則》規定，“要以評估借款人的還款能力為核心，貸款的擔保作為次要還款來源”。實際操作中如果第一還款來源已經出現明顯問題，第二還款來源正常時，該筆貸款如何進行劃分，分類標準中沒有明確。而且，銀行在實際計提貸款損失準備時，都在五級分類的基礎上進行部分扣除后按比例計提，銀行在處理借款人的還款能力、抵押質押物的合理價值、擔保人的情況等因素時往往依賴于主觀判斷，這在一定程度上為銀行進行利潤操縱提供了空間。隨著我國市場經濟體制的逐步完善、《物權法》的出臺，抵押擔保因素在防范貸款損失方面將發揮重要作用。因此，有必要對《指引》和《貸款風險分類指導原則》進行完善，使監管標準更加嚴格、審慎。
(二)明確新會計準則下的監管資本計算
香港實施國際會計準則后，香港金管局規定，將組合減值準備和一般風險準備的合并計入附屬資本，但不超過其加權風險資產總額的1.25%.巴塞爾新資本協議中規定，商業銀行必須對合格的準備金總額與內部評級法下計算的全部預期損失總額進行比較，如果準備金不足以彌補預期損失，不足部分將從核心資本中予以扣除;如果會計減值準備高于預期損失，高出部分可在一定比例范圍內(風險加權資產的0.6%)計入二級資本。2005年中國銀監會辦公廳印發了《關于資本充足率計算中有關問題的通知》明確了在稅后利潤分配中提取的一般準備計入核心資本。該處理主要原因是，由于銀行在稅前計提的減值準備中包含了按照《指引》計提的一般準備，已經能夠彌補尚未識別的可能性損失，因此，稅后提取的一般準備可以安全地計入到核心資本中。
新企業會計準則實施后，為了保證監管資本計算的穩定性和一貫性，建議附屬資本中的一般準備可以仍然按照貸款余額的1%確定，稅后提取的一般準備計入核心資本。同時，將新會計準則下所計提的貸款減值準備與按照《指引》要求計提的貸款一般準備和專項準備合計進行比較，如果前者大于后者，則超過部分計入核心資本。如果前者小于后者，不足部分沖減核心資本。
(三)針對新貸款減值準備計提方法制定監管措施
相對于《指引》 來說，新的會計貸款減值準備計提將更多依賴于銀行內部管理人員的主觀判斷和銀行所積累的貸款遷徙數據、違約概率和違約損失率等數據，而這些數據的取得依賴于銀行內部評級體系建設水平，這將對銀行內部風險管理提出更高要求。而且，由于監管當局無法直接對貸款減值準備計提進行有效監管，這在一定程度上為銀行利用貸款減值準備調節利潤提供了空間。為保證新貸款減值準備計提方法的有效實施，監管當局有必要從促進銀行完善內部信用風險評級程序、建立信用風險評估模型、提高風險評估能力等方面發揮監管部門的作用。2006年巴塞爾委員會頒布了《完善貸款信用風險評估和估值技術》的文件，從提高銀行完善貸款風險評估和估值技術入手，對銀行的內部風險管理提出了要求，并通過相關的監管措施，督促銀行完善風險管理。新會計準則實施后，我國銀行監管部門有必要出臺類似的監管政策，統一貸款減值準備的計提方法，增強減值準備計提的橫向可比性，通過監管部門、銀行、外部審計的共同努力，提高銀行信用風險管理水平，保證會計減值準備的可靠計提。
