中國財務報告審計存在問題及對策
財務報告是反映企業財務狀況和經營成果的書面文件，包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表(新的會計準則要求在年報中披露)、附表及會計報表附注和財務情況說明書。一般國際或區域會計準則都對財務報告有專門的獨立準則。“財務報告”從國際范圍來看是較通用的術語，但是在我國現行有關法律行政法規中使用的是“財務會計報告”術語。為了保持法規體系一致性，基本準則仍然沒用“財務會計報告”術語，但同時又引入了“財務報告”術語，并指出“財務會計報告”又稱“財務報告”，從而較好解決了立足國情與國際趨同的問題。
中國財務報告審計存在問題及對策
內部控制在組織內部實現目標的經營活動中有著不可忽視的作用。文章闡述了中國財務報告內部審計的發展現狀，并指出了所存在的問題，針對相關問題，結合中國的實際情況提出了幾點能促進內部審計工作更好地開展的建議。
一、中國中國財務報告內部控制審計的現狀及存在的問題
中國由于實行市場經濟時間不長，企業剛剛認識到中國財務報告內部控制審計的重要性，對中國財務報告內部控制審計的研究和實踐正處于摸索階段，內控審計思想散見于各部門、各組織的相關文件中，呈現出比較混亂的局面。
(一)企業中國財務報告內部控制審計機構建立模式不合理
20世紀90年代之后，企業為了加強自身管理的需要，其中國財務報告內部控制審計機構在隸屬領導層次上有兩種模式：一種模式是受董事會或監事會領導;另一種模式是受總經理領導。這兩種模式在一定程度上增強了中國財務報告內部控制審計機構的獨立性和權威性。前者使中國財務報告內部控制審計以相對獨立的身份受董事會或監事會之托對經營者的業績進行監督，但會造成經營者對中國財務報告內部控制審計的誤解，從而不同程度引發審計風險;后者作為總經理參謀和助手，為單位實現經營目標服務，但是在審計過程中，不可避免地受本單位利益的限制，涉足企業經營活動有關的風險，特別是當面對領導參與或法人違紀時，中國財務報告內部控制審計往往無能為力，從而引發審計風險。
(二)中國財務報告內部控制審計法規體系及管理制度不健全
中國財務報告內部控制審計法律法規體系不健全，依法治審不力。國家審計和社會審計分別有《審計法》和《注冊會計師法》作為法律依據，而目前中國財務報告內部控制審計只有審計署發布的《審計署關于中國財務報告內部控制審計工作的規定》，法律級次明顯偏低，可操作性不足，使得內審人員在進行審計時，只有依據經驗和知識進行分析判斷，在某種程度上影響了審計結論的權威性和正確性。《公司法》和《證券法》沒有明確要求公司建立有效的內部控制及其鑒證制度。目前，證監會主要通過規范性文件的形式要求進行內部控制評價，如《公開發行證券的公司信息披露編報規則》和《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則》。此外，2006年，上海和深圳證券交易所分別發布《上市公司內部控制指引》，要求從年度報告起披露管理層關于內部控制的自我評價報告，并由會計師事務所發表評價意見。
(三)缺乏統一的中國財務報告內部控制鑒證標準和規范
與美國中國財務報告內部控制審計相比，中國現階段尚不存在權威且公認的內部控制理論框架，這導致內部控制評價缺乏科學、統一的標準。與美國PCAOB制定的第2號準則《與財務報表審計相關的財務報告中國財務報告內部控制審計》(簡稱ASNo2)相比，中國注冊會計師協會發布的《內部控制審核指導意見》(以下簡稱《意見》)存在幾個缺陷：
1、范圍較小。《意見》將范圍確定為于會計報表有關的內部控制，而ASNo2強調財務報告內部控制。
2、保證程度較低。《意見》將注冊會計師提供的內部控制鑒證界定為審核。從性質上看，類似于AICPA在SSAE(美國審計鑒證準則)中提出的檢查。ASNo2將內部控制鑒證界定為一項與財務報表審計協同進行的審計活動，是一種整體性審計。
3、缺乏明確的評價標準。《意見》沒有提及實施中國財務報告內部控制審計所依據的具體標準，導致難以判斷內部控制是否有效。ASNo2規定，COSO報告為管理層評價財務報告內部控制有效性提供了適當和可用的標準。
4、缺乏切實可行的評價程序。《意見》要求注冊會計師遵循3個程序，對注冊會計師如何開展財務報告中國財務報告內部控制審計做出詳細的規定。
(四)中國財務報告審計方法落后且經營管理者對審計認識不足
目前的內部審計方法是制度基礎審計，這種審計方法的弊端日漸突出，已不能適應當今復雜的經營環境。因為它過分依賴被審計單位內部控制制度的測試，本身就蘊藏著巨大的風險。又由于受長期計劃經濟的影響，部分企業領導人片面地認為中國財務報告內部控制審計就是檢查內部經濟問題，會影響到企業職工的團結和穩定，分散管理人員的精力，有的認為內部審計限制了自己的經營自主權，削弱了自己的權威，有的將內部審計機構形同虛設，使內審人員無職無權。審計部門與其他部門平行的地位，致使許多內審流于形式，缺乏自身應有的地位和威信，根本無法保證中國財務報告內部控制審計的獨立性和權威性。
總體上說，中國企業的內部控制較為落后，與西方發達國家企業相比不僅體系不健全，“內部人控制”比較嚴重，更甚的還在內部控制基本觀念上，認為內部控制只是一大堆制度，沒有將內部控制當作企業運作必要的、相互間緊密聯系的系統，沒有將企業運營融入這個系統中。
二、對中國開展中國財務報告內部控制審計的建議
(一)建立適合中國國情的規范的中國財務報告內部控制概念框架
從20世紀90年代末，中國開始推行企業內部控制制度。內部控制的定義和內容幾經演變，但至今尚未提出類似COSO報告那樣受到廣泛認可的內部控制標準體系。中國內部控制立法在不斷吸收美國成果和適應中國企業現實發展階段之間摸索前進，雖已制定了以上幾部法律與規范，但從完整性來看，還遠未達到中國對內部控制規范體系完整性的要求。目前，許多規則的內容基本上是原則性的，在現實中的可操作性相對較差。規范的缺失與失效都會影響規范的有效性。基于此，建議有關部門盡快出臺一套完整的、符合實際的，具有可操作性內部控制框架，并以此為標準，選擇一些行業試行按內部控制框架出具的內部控制報告，以此推動中國企業內部控制建設。
(二)通過法律法規的形式確立中國財務報告內部控制審計鑒證制度
針對相關內部控制鑒證制度法律級次較低的現狀，應當在借鑒國外立法和實踐經驗的基礎上盡快制定強制實行內部控制鑒證的法律法規，或者在相關法律法規如《公司法》和《證券法》等中對管理層報告財務報告內部控制，以及會計師事務所針對管理層關于財務報告內部控制有效性評價實施鑒證等提出明確要求。
(三)建立中國財務報告內部控制鑒證業務的執業規范
通過《意見》與ASNo2的比較，可以發現前者在效力和內容等方面存在缺陷，需要進一步修訂。具體來說，應當考慮3方面的主要問題：《意見》在中國注冊會計師審計準則框架中的地位問題，建議直接作為受《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號——歷史財務信息審計或審閱以外的其他鑒證業務》制約的一項其他鑒證業務準則;在內容上參照ASNo2進一步補充和完善，可以考慮按招股現代分線導向審計的思路來完善所需實施的審計程序，包括從總體層次和具體認定層次來分別采取不同的應對措施;內部控制是一個十分廣泛的命題，建議在修訂時將鑒證對象確定為與財務報表審計協同進行的財務報考中國財務報告內部控制審計。通過制訂中國財務報告內部控制審計相關審計準則，可以克服中國審計實務界忽略對企業內部控制的了解及評價、只重視實質性測試的弊端。以制度形式強制披露經審計的IC-FR信息，有利于增加財務報告的透明度及可靠性，完善公司治理，加快企業現代化進程。
(四)建立具有可操作性的內部控制評價指南，為管理層評價財務報告內部控制的有效性提供指引
從美國的實踐來看，注冊會計師開展財務報告內部控制鑒證業務，是以管理層關于財務報告內部有效性的評價報告為前提條件和對象的。美國在2006年對ASNo2的修訂稿中省略了那些關于財務呈報中國財務報告內部控制審計相關的概念介紹，其框架實際上就是審計目標和審計步驟。這份征求意見稿一個突出的特點就是易讀易用，告訴審計人員應該怎樣進行審計，其他的內容則作為附錄，主要包括：相關概念的介紹;專題(如聯合審計、服務機構的聘用、自動控制的基準等);特殊的報告情形(如報告的修改、加速歸檔等)。而目前，中國證監會在信息披露規范中并沒有明確要求上市公司管理層提供關于內部控制有效性的報告。這在一定程度上導致上市公司之間管理層做出的內部控制評價報告缺乏可比性，不利于投資者作出科學、合理的投資決策。因此，監管機構應當盡快制定財務報告內部控制有效性評價的指南或指引，提高上市公司管理層組織實施財務報告內部控制有效性評價的可操作性。
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