臺州市內審協會課題組
【內容摘要】內部審計是公司治理重要內容，在公司治理中發揮了重要作用，民營企業的內部審計必然反映的是民營企業的治理特性及其對內部審計的本質要求，本文詳細剖析了民營企業的治理特征，繼而對民營企業治理過程中的內部審計一些理論和實踐問題進行研究和探討。
【關鍵詞】民營經濟 公司治理 內部審計
民營經濟是當前中國最活躍的經濟，它的健康發展對我國經濟起著巨大的影響，內部審計在民營企業治理過程中發揮著重要作用，臺州市內審協會組織了臺州的部分上市公司、上規模的民營企業、高等院校的有關人員對民營企業的治理和內部審計問題進行了調研。本文從民營經濟、特別是浙江和臺州民營經濟現狀出發，試就民營企業治理過程中內部審計問題進行研究探討。
一
治理（governance）一詞源自拉丁文（gubernare），含有“統治（rule）”或“操縱（steer）”的意思。一般來講，治理涉及權力的派生、使用和限制，任何人類社會都需要治理。公司治理問題從公司產生之日起便存在，公司治理制度的演變也有數百年的歷史，而公司治理的研究卻是近幾十年的事。公司治理一詞的最早出現是在1992年美國法律協會頒布的《公司治理原則：分析與建議》，隨后迅速為經濟界所運用，成為學術界、企業界、有關機構、組織的熱門話題。
（一）公司治理的涵義
公司治理一詞，乃是英文Corporate Governance的直譯。國內學者也有將Corporate Governance譯為“法人治理結構”和“公司治理結構”。公司治理的涵義目前存在著不同的觀點，大致可以分為結構論、契約論和共同利益論。
1、結構論的觀點：美國著名公司法學者Robert Hamilton教授認為，“公司治理”一詞通常是指上市公司的職業經理、公司董事會以及公司股東之間的關系。經濟學家吳敬璉教授認為：公司治理結構是指所有者、董事會和高級經理人員的一種組織結構，在這種結構中，三者形成一定的制衡關系，通過這一結構，所有者將自己的資產交由董事會去托管；公司董事會是最高決策機構，擁有對高級經理人員的聘用、獎懲以及解雇權；高級經理受雇于董事會，在董事會的授權范圍內經營企業。這種觀點也被我國政府所采用，《中共中央關于企業改革和發展若干問題的決定》對公司治理提出相關要求。
2、契約論的觀點：以契約理論代理成本為基礎研究現代企業理論的經濟學家認為，公司治理結構的首要目標是，建立適當的公司治理機制規范和約束公司管理者的行為，以降低代理成本，解決代理問題。公司治理結構乃是解決公司管理者與公司股東之間的代理問題，確保公司管理者行為符合股東利益的方法和手段，或者說代理資本提供者確保其投資能夠獲得回報的基本方法。經濟學家胡鞍鋼教授認為，公司治理是對公司進行管理和控制的系統。最初起源于所有權和經營權分離的條件下，由于所有者和經營者的利益不一致而產生的委托代理關系。
3、利益相關論的觀點：利益相關論者認為，公司治理結構的一個重要方面是管理和協調與公司有關的各種利益主體以及其他利害人關系人之間的多極關系。國際經濟合作與發展組織（OECD）發布的《公司治理原則》稱：公司治理是一種據以對工商公司進行管理和控制的體系。公司治理明確規定了公司的各個參與者的責任和權力分布，諸如：董事會、經理層、股東和其他利益相關者。并且清楚地說明了決策公司事務時應遵循的規則和程序。同時它還提供了一種結構，使之用以設置公司目標，也提供了達到這些目標和監控運營的手段。我國學者李維安等認為，公司治理是一個由主體和客體、邊界和范圍、機制和功能、結構和形式諸多因素構成的體系。
（二）內部審計在公司治理過程的作用
在中世紀的歐洲，莊園主、富豪貴族為了了解財產管理情況，授權專業人員，定期檢查賬目紀錄，審核計算是否正確，查明開支原因，這就產生了審計的萌芽。可以說審計是作為治理的一種手段而產生的。內部審計的發展和完善與公司治理密切相關的。1999年國際內部審計師協會第61屆年會對內部審計的定義：內部審計是一種旨在增值和改善組織運營狀況的獨立的、客觀的確認和咨詢活動。它通過引入系統的、規范的方法來評價和改善風險管理、控制和治理程序的有效性，幫助組織實現其目標（Sridhar Ramamoori,2003）。內部審計關注的關鍵問題是控制、風險管理和治理程序,由此可見，內部審計已經融入公司治理與企業管理中，成為公司治理的有機部分。
內部審計在公司治理中的作用表現在以下方面：
1、內部審計是公司治理的重要制度安排。公司治理結構的一個顯著特征就是經營權與所有權分離，由所有者、公司董事會和高級經理人員組成的一種組織結構。三者之間形成各負其責、協調運轉、有效制衡的關系，而審計機構的設置即是保證其治理程序正常進行的一項重要制度安排。
2、內部審計的功能是對經營管理進行評價和咨詢。在現代企業存在著多層委托代理關系，公司股東與經營者，公司經理與各科層管理者，管理者與職工之間都存在著委托代理關系，而內部審計獨立、公正地對經營活動進行監督和評價，有利于企業內各種績效機制、激勵機制和決策機制發揮作用，從而保證公司治理能正常進行。
3、內部審計改善企業管理的作用。企業的目標是實現財富最大化，公司治理就是一種為保證企業目標實現而對公司進行管理和控制的體系。無論是法人治理，還是委托代理，都存在著決策風險、代理風險、激勵和約束制度缺陷的風險、責任風險、制度失控的風險，道德風險。而內部審計在改善風險管理和建立良好的公司治理程序中起到越來越重要的作用。
4、內部審計是良好的會計信息披露機制的重要組成。會計信息是溝通公司治理各功能主體（投資者、管理者、其他利益相關者）的重要工具，公司治理和財務會計信息具有相互依存、相互影響的關系。這是因為良好的公司治理機制可以改善會計信息披露質量；而會計信息披露機制又可以促進公司治理的完善。有效的內部審計制度是確保會計信息的真實可靠的前提條件，也是完善公司治理的有效途徑。
二
改革開放以來，我國經濟進入了高速增長時期，創造了舉世矚目的“中國奇跡”，1978年—2000年我國GDP平均增長9.6%，高于建國后前十年經濟年平均增長速度（5.98%），也大大快于同期世界的增長速度。2005年，我國的經濟總量已躍居世界第四位。有專家在分析中國經濟騰飛原因是有著市場化和民營經濟兩個翅膀。
民營經濟促進了區域經濟的發展，也造就了“浙江精神”、“臺州現象” 。民營企業的持續發展使浙江從一個資源小省迅速發展成為經濟大省，國民經濟發展速度一直位于全國前列。從1999年開始GDP躍居全國第四位。2002年全國百強縣市中，浙江省有26個，占全國的四分之一，全國工商聯公布的中國民營企業綜合500強中，浙江占188家，民營經濟在全省國民生產總值中占的比重達70.1%。經濟學家于光遠說，臺州模式加上特別勤勞的人民，使浙江這個地區奇跡般的高速發展。臺州從地處海防前線的一個落后的封閉的傳統農業社會，躍升為沿海發達城市行列。目前，臺州市有24個產品在國際、國內市場占有率名列第一，第一輛民營企業制造的汽車就出在臺州、臺州是全國最大化工原料藥生產基地，是全國五大摩托車制造基地之一，最大閥門、水泵生產基地。在GDP中占有95%的民營經濟的作用是至關重要的。
研究中國經濟不能不研究民營經濟。
（一）民營企業治理的特征
內部審計同公司治理有著依存關系，民營企業內部審計必然反映的是民營企業治理的一些本質特性及其對內部審計的一些本質要求，因此在論及民營企業內部審計時，就有必要對民營企業的治理問題有所了解。
1、產權制度 產權制度是公司治理的一個基本內容。產權是對某一財產的選擇權。一個完整的產權由所有權、控制權、管理權、轉讓權、收益權等構成。所有權和控制權是收益權形成的基礎和保障。民營企業在企業發展過程中，利益各方不斷博弈，其產權呈現出以下特點：
（1）易變性 民營企業一般由家族和朋友創辦，在企業的創業和成長階段，大家比較齊心，企業的贏利也都用于原始積累，但企業達到一定規模以后，由于多種原因，只能選擇“分家”自立門戶。如溫州求精開關廠是1984年由南存輝和胡成中兄弟合伙開辦的，雙方各占50%股份，1984年—1990年7年沒有分過一次紅利。隨著其親屬、朋友的加入，雙方的股份逐漸被稀釋，雙方在經營上出現不同意見，最終在決策上的分權界限開始模糊并產生分歧，導致分離。南存輝創辦了浙江正泰集團，胡成中組建了德力西集團，都成為全國低壓電器的龍頭企業。
八十年代被認為能有效地組織生產經營活動的集體所有制，如鄉鎮企業，終因其產權“模糊”，雖經包干、承包等改革仍無法發揮其功能，最后大多數企業只能進行改制。
（2）多元性 民營企業經過創業成長，逐漸積累了堅實的物質基礎和規模擴大基礎，經過投資興辦、兼并、控股或聯合的方式，使原來單元企業成為一個控股集團企業，向投資多元化、經營方式多樣化、經營范圍擴大化，管理層次多極化發展。在06年新出爐的浙江民企百強中，集團公司占據了82家。入圍企業大部分都是多元化公司。
（3）社會性 民營企業正逐步走向資本市場，產權呈現社會化。1989年，兩位畢業于浙江化工學院（浙江工業大學前身）的校友陳保華、周明華同時辭去公職，籌集兩萬元，在臨海建立了“汛橋合成化工廠”生產醫藥中間體，經過艱苦創業，企業規模逐漸擴大，1999年國家藥品監督管理局批準成立華海藥業有限公司，但是陳保華、周明華并不滿足現狀，把自己的部分股權轉讓給北京清華紫光科技創新股份有限公司等四家公司7位法人和自然人，進行公司股份制改造，進一步完善了法人治理結構，使企業變成規范的股份有限公司，2003年，華海藥業在上海證券交易所上市，陳保華說得好，華海是我們創立的，但不屬于我們私人，它應屬整個社會。
2、治理結構 治理結構主要決定于所有權和經營權，民營企業治理可以分為：
（1）單邊治理結構 單邊治理就是所有者與經營者合一的治理結構，大部分中小企業的業主既是企業的所有者（或者占有大部分股份），又是企業的經營者，擁有企業的決策權、控制權、處置權，這些企業都是屬于單邊治理結構。
（2）公司治理結構 在一些大型的民營企業，企業所有者不直接參加企業管理，而是通過委托代理的形式，授權職業經理人進行企業經營，對控制權、處置權進行不同程度的讓渡，股份有限公司是公司治理結構的最高形式。
3、治理機制 公司治理機制包括內部治理機制和外部治理機制，內部治理機制有競爭機制、激勵機制等，內部治理機制可以從管理人員組成與職業化管理兩個角度去分析。
（1）家族治理 企業業主和其合伙人在財務政策、資源分配、高層人員選擇等方面直接掌握全部（或者大部分）控制權和決策權，在企業經營關鍵崗位（營銷、財務、部門和獨立公司）人員的安排，是基于業主的血緣（親族）、親緣（泛親族）、地緣（朋友、鄉親）的關系，我國大部分中小企業都是家族治理。家族治理是一把雙刃劍，在資本積累的創業階段，家族紐帶具有無可替代的凝聚力和奮斗精神，具備必不可少的忠誠度和低成本，但家族固有的家長作風、任人唯親和爭權奪利的陋習又阻礙了企業的競爭機制、激勵機制，很大程度限制了企業的成長。
（2）準現代企業治理 在一些民營企業中，業主仍然掌握著決策、控制權，大部分崗位，甚至一些高層崗位引進職業經理人，企業管理人員的選擇也由血緣、親緣、地緣向學緣、業緣發展，在管理上推行競爭、激勵、約束機制，用各種制度來管理企業。企業成為業主和職業經理人共同管理的現代企業。浙江的一些民營企業家非常注意家族親情網對企業成長的負面影響，他們立下親屬不能在企業中擔任管理職務的規矩（如浙江方太集團）或在企業發展過程中采取措施讓家屬成員退出企業管理崗位（如浙江金義集團）。
（3）現代企業治理 一些民營企業在發展過程中，形成家族資本和社會資本相結合的股權結構，企業的所有權和經營權徹底分開，建立了股東大會、董事會、監事會和經理層的權責分明、互相制衡的規范公司治理結構，制訂各種科學的管理制度，實現現代化企業管理，這是民營企業的發展方向。
（二）民營企業內部審計現狀 我省出現一些內審工作開展得比較好的民營企業，如廣廈集團、雅戈爾集團、正泰集團、偉星集團。但由于民營企業發展歷史比較短、發育不成熟；企業的多樣性和不確定性；企業的素質、經營理念的差異，內審工作的開展和內審在企業治理的作用也是不平衡的，主要表現在以下方面：（1）一些上規模的集團企業和上市公司，設置了規范的、獨立的、權威的內審機構，配備了一定數量的素質比較高的內審人員，但是大量的中小企業內部審計卻是不容樂觀，有很多企業沒有獨立的內審機構，人員兼職現象也比較嚴重，其中相當一部分企業連基本的會計制度也不完整，更談不上內部審計。（2）發展不平衡，首先在大中型企業中發展不平衡，企業規模大，下屬企業多的民營企業集團尚未建立內審機構的也為數不少。其次，同一個區域開展不平衡，以我市為例，椒江區的民營企業內審工作搞得比較好，而民營經濟同樣發達的黃巖區，民營企業的內審工作則不盡人意。（3）內部審計在改善企業管理和治理的作用并未顯現，影響了民營企業的業主和管理者對內審的了解和支持。（4）相當部分的企業家和管理者對內部審計認識上存在誤區。（5）民營企業內審的理論和實踐應進一步適應民營企業的要求，內審人員素質有待提高。
三
本文用較大的篇幅描述了民營企業治理中的產權制度、治理結構、治理機制，因為上述民營企業治理特征，直接影響了內部審計機構的設置和其在民營企業中的地位，也決定了民營企業對內部審計的目標和功能的不同要求。通過調研，我們對民營企業治理過程中的內部審計工作進行了研究探討。
（一） 內部審計的定位
就一個組織機構而言，設置機構管理當局的性質和其設置機構的動因、目標，是應該認真思考的問題。研究民營企業的內部審計，既要了解民營企業的治理特征，更要對民營企業的性質有所認識。
首先，民營經濟就其本質而言，它是“民本經濟”，是千千萬萬老百姓通過自主創業而從事的經濟事業。民營經濟的產生與發展，是一個極為復雜的，并且處在不斷演變的過程。從發展歷史來看，民營經濟只有短短幾十年歷史，卻經歷了從取締、限制與默認、到十六大提倡的“大力發展”過程，私營經濟、非公有經濟、民營經濟等，至今尚未有一個統一公認的名稱；從環境來看，我國民營經濟的產生與發展，早于中央政府和法律的認可，隨著政府對民營經濟認識的深化，政府體制和法律制度以審慎的態勢對其進行不斷調整，民營經濟的環境也在不斷改善；由于認識的問題和觀念的制約，我國對民營經濟和民營企業治理研究甚少，近幾年來，政府、學者、企業家、業內人士，才開始把研究的目光投向民營經濟，民營經濟及相關的理論也處于不斷認識之中。全面認識民營經濟，對民營企業內部審計準確定位，有著重大意義。
其次，從內部審計的定義來說，內部審計是“獨立監督和評價本單位及所屬單位財政收支，財務收支，經濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經濟管理和實現經濟目標。”這定義傳遞出兩條信息：一是“監督財政收支，財務收支，經濟活動的真實、合法和效益的行為”，帶著強烈的為國家利益檢查監督的成份。二是“獨立監督和評價”， 內部審計超越本單位的地位。從產權制度的角度來看，企事業單位所有者是國有的，內部審計代表著所有者的利益來“獨立監督和評價”“經濟活動的真實、合法和效益”是無可非議的，但對于產權是私有的民營企業來說，其適用性卻值得商榷的。
再次，從國際內部審計師協會的定義來看：“內部審計是一種旨在增值和改善組織運營狀況的獨立的、客觀的確認和咨詢活動。他通過引入系統的、規范的方法來評價和改善風險管理、控制和治理程序的有效性，幫助組織實現目標。”這個定義我們可以從三方面來理解：一是它是以組織為中心的，而把內部審計設計為“幫助組織實現其目標”，很顯然這里有著主從的區別，而且這里的“獨立的、客觀的”也是指在企業的范圍內。二是它是“旨在增值”和“改善組織運營狀況”為目的，“確認和咨詢”活動，目的很明確，內部審計是為本組織服務的。三是，它把內部審計融在企業的治理中，我們知道“風險管理”和“控制”都是治理的內容，“評價和改善風險管理、控制和治理程序的有效性”就表明了內部審計的活動是關注公司治理的活動和整個治理程序，它把自己整個活動融入組織中。我們認為，國際內部審計師協會的定義更適用于民營企業。
最后，民營企業需要什么樣的審計，內部審計又怎樣能為民營企業提供服務。在調研中，一位老總提出這樣一個問題：民營企業的內部審計是作為一種擺設，還是通過內部審計工作來更好地實現企業的目標。浙江省審計廳謝力群廳長在全國兩會期間，與民營企業家的人大代表談到民營企業對內部審計強烈需求時，認為民營企業通過內部審計可以加強管理；可以給企業帶來利益；有利于企業家掌握企業的運行狀況。
總的來看，隨著民營企業的迅速發展，我國民營企業的內部審計理論滯后于實踐，我國尚未形成一套符合民營經濟特征的民營企業內部審計體系。
（二）內部審計組織設置和功能
為適應我國改革的需要，中國內部審計協會成立，協會除負責原審計署管理司對國有單位內審管理工作外，也把工作領域擴大到民營企業。由于多方面的原因，目前，我國內部審計的體系和制度設計，主要是針對國有企事業單位，現有的民營企業內部審計工作，很大程度借鑒了國有企業的內審工作模式。我們知道審計活動依存于一定的審計環境，雖然國有企業與民營企業都是從事經濟活動的實體，但是由于在產權特征、公司治理上，國有企業與民營企業有著很大的差別，這差別自然而然要反映在內部審計組織設置、功能上，民營企業內部審計必然要反映出民營企業的不同特征，并受制于客觀經濟環境。
在家族企業，單邊治理結構的企業里，由于業主直接從事企業經營管理，管理機構比較簡單，內部審計機構有合并在總經理辦公室、監察審計部，財務部門多種情況。而在規模比較大的、法人治理結構比較健全的企業、公眾企業里，則大多數設有審計部和審計委員會，隸屬層次也比較高。隨著企業的產權制度，治理結構變化，內部審計的組織設置也會發生相應變化。在我們對臺州市進行調研的6家企業中，5家企業有獨立審計機構，隸屬總裁、董事會、監事會各1家，隸屬于總經理的卻有3家。6家企業根據不同的需要開展了財務審計、經濟責任審計、經濟效益審計、工程預決算及經濟合同審計、內部控制審計、專項審計。以財務審計、經濟效益審計、經濟責任審計居多，也有涉及到以治理方面內容的內部控制審計。進行風險審計，特別是決策、經營理念方面內容的還不普遍，這與審計人員的素質很有關系。
全球最大的曲折縫紉機和平縫紉機生產企業——中捷控股集團、審計委員會是屬集團監事會，他們很注重為企業增加價值的服務功能，他們三分之二的時間做審計項目、三分之一做審計調查、研究。例如在審計過程中，他們發現庫存偏大，審計委員會在集團領導的支持下，開展集團庫存的審計調研，提出了加強采購計劃和積壓品處理的建議，從而盤活資金1032萬元。
（三）經濟效益審計和經濟責任審計
民營企業的產權屬性，決定了民營企業在審計過程中更要注重對經濟效益評價的功能。圍繞著所有者的利益，進行績效審計和圍繞經營者的責任，開展目標責任審計，是民營企業審計的主要內容。
1、圍繞著所有者的利益，開展績效審計。民營企業集團化以后，經營層次多元化，產業結構多樣化，對在集團內部處于不同行業、不同層次的企業的經濟效益和經營業績的評價也顯得更加困難復雜。圍繞著所有者的利益開展企業內部審計是民營企業內部審計的重點，是民營企業內部審計賴以生存和發展的內在基礎。企業內部審計機構，一方面要對企業經營者進行經濟效益審計，審查分析經營者在貫徹執行董事會的決議、履行受托責任的情況，合理評價經營者的工作業績，界定經濟責任，為維護所有者的權益服務。另一方面要對投資效益進行審計，通過分析評價各項經濟活動的投資回報率，力求實現以最合理投入取得最大的投資收益。
2、圍繞經營者的責任，開展目標審計。民營企業在所有權和經營權分離以后，為了調動經營者的積極性，在所屬二、三級公司，各部門，推行承包經營，任期目標等多種形式的經濟責任制，建立了根據業績等多項指標的激勵機制。圍繞經營者的責任開展目標審計是民營內部審計的工作基礎，通過審查經營決策、計劃和方案是否先進可行；經濟活動是否按照既定目標進行；內部控制制度是否健全有效；有無重大決策失誤給企業帶來重大的經濟損失，通過各種指標評價公司的經濟效益。民營企業只有經常進行經濟責任審計，在實現所屬公司目標的基礎上，確保企業總體目標的實現。通過分析，評價公司、部門的工作，促進企業的發展，實現企業財富的最大化。
（四）風險審計
在企業的經營過程中，任何有可能阻礙企業實現財富最大化的行為，都是企業面臨的風險。企業風險可能是決策風險、委托代理風險、制度缺陷風險，也可能是經營過程中的責任風險、制度失控風險、道德風險。
為了實現企業的經營目標，決策層和管理層應當建立良好的風險管理體系，明確存在的各種風險因素，確保企業擁有良好的風險管理過程，并使其發揮作用。內部審計部門通過對企業這一風險管理過程進行檢查、評估和報告，指出其存在的問題和風險管理的缺陷，并提出改進意見，提供風險管理的有效方法和控制措施，幫助企業改進風險管理和控制體系，規避企業可能出現的風險損失或風險危害。企業的風險有可能給企業造成災難性的后果，巨人集團的消亡、飛龍集團的曇花一現、健力寶的曲折艱難，都在經濟舞臺留下悲壯的一幕。
在調研中有些企業家表示，每一個企業都知道自己在發展過程中存在各種各樣的風險，企業需要的內部審計是能夠及時預警這些風險，并根據擁有的知識和經驗提出解決這些風險的辦法。國際內部審計師協會也認識到企業風險的重要，故把評價和改善風險管理、寫入內部審計定義。當前，民營企業內部審計對員工道德風險、制度失控風險關注比較多，而對決策層面風險審計實施比較少。浙江廣廈集團在資本擴張過程中，集團審計總部對改制企業進行資產調查，并針對整合企業的整體業務狀況，建立監控、監測機制，找出企業運營中的弊端及病根，為集團領導提供決策依據，廣廈集團的風險審計為其他民營企業提供有益的經驗。
（五）企業文化
西方學者提出企業管理三階段論：第一階段經驗管理，就是管理者根據他們的經驗來進行管理。管理的第二個階段是科學管理，科學管理是通過一系列制度來規范經營過程和員工的行為。20世紀80年代，發達國家已經進入到文化管理階段。所謂企業文化是企業的核心價值觀和行為準則，就是以企業哲學為核心，融入了企業的宗旨、遠景、理念，形成員工共同遵守的企業獨特的價值觀、道德觀，從而產生一種企業的凝聚力，企業文化反映當今時代的特性及要求，是公司治理的一個重要內容。如浙江偉星集團提出“以偉星文化培育人、以偉星事業凝聚人、以學習提高人，以業績考核人”，再如浙江方太集團的“產品、廠品、人品，三品合一”。在建立企業文化過程中，通過各種形式的內部審計，促使企業廣大員工形成企業的價值觀，同時內部審計要以企業文化為載體，通過企業文化教育的效能，推動內審工作，實現企業的目標。
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