長期股權投資本錢法與權益法轉換會計核算淺析
一、長期股權投資核算方法合用范圍的調整
長期股權投資的核算方法一般可分為本錢法和權益法兩種。本錢法，是指長期股權投資按投資本錢計價的方法。在本錢法下，長期股權投資以取得股權時的本錢計價，其后，除了投資企業追加投資、收回投資等情形外，長期股權投資的賬面價值保持不變。投資企業確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部門作為初始投資本錢的收回。權益法，是指長期股權投資最初以初始投資本錢計量，其后根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變化對投資的賬面價值進行調整的方法。權益法的核心思惟是從投資企業角度，將被投資單位經濟流動及其影響與投資企業視統一體，因此要求投資的賬面價值跟著被投資單位所有者權益（公允價值）的變動而變動。本錢法、權益法的合用范圍是建立在判定投資企業對被投資企業財務和經營政策的影響程度的基礎上的。新頒布的《企業會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱“新投資準則”）劃定，當投資企業對被投資單位能夠實施控制或投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量這兩種情況時，長期股權投資應采用本錢法核算。投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權投資應采用權益法進行核算。
二、長期股權投資核算方法轉換的會計處理
長期股權投資按對被投資單位財務和經營決議計劃產生的影響程度，分為控制、共同控制、重大影響和無控制、無共同控制且無重大影響四種類型。實務中，區分投資企業和被投資企業關系的尺度有兩種：一種是法律上的尺度（如持股比例），主要依據投資企業所持有的被投資企業的股權比例來判定；另外一種是經濟實質上的尺度。持股比例并非是決定長期股權投資目的和采用相應會計處理方法的絕對尺度。在判定投資企業和被投資企業的關系時，要求考慮多方面因素，從經濟實質出發，依據投資企業對被投資單位的財務和經營政策的影響程度來確定投資企業與被投資企業關系。即在判定投資企業與被投資企業關系時應遵循實質重于形式的基本原則。因為減少投資或追加投資等各種原因，致使投資企業對被投資企業財務和經營決議計劃的影響程度發生變化時，應根據權益法和本錢法合用的范圍（見圖1），重新判定新的影響程度下原來的核算方法是否仍舊合用。這樣，就產生了本錢法和權益法相互轉換的會計處理題目。
圖1 我國長期股權投資的核算方法及合用范圍
長期股權投資發生變化導致會計核算方法改變的情況主要有以下幾種：一是投資企業對被投資單位財務和經營政策從共同控制或重大影響到控制；二是投資企業對被投資單位財務和經營政策從控制到共同控制或重大影響；三是投資企業對被投資單位財務和經營政策從不具控制，共同控制和重大影響到共同控制或重大影響；四是投資企業對被投資單位財務和經營政策從共同控制或重大影響到不具控制，共同控制和重大影響。新投資準則劃定，從非控制變為控制，從而形成企業合并的，長期股權投資應從權益法轉換為本錢法，并進行追溯調整；除此以形狀成的長期股權投資本錢法與權益法之間的轉換，一律采用未來合用法。也就是說，對于以上四種情形，除第一種情形新準則要求采用追溯調整外，其他情形合用未來合用法，不再追溯調整。
（一）從非控制到控制，形成企業合并 對于非統一控制下的合并，首先要求對原采用權益法核算的結果按照本錢法進行追溯調整，以調整后長期股權投資的賬面價值作為合并對價的賬面價值，賬面價值與其公允價值有差額的計入當期損益。對于統一控制下的合并，首先要求對原采用權益法核算的結果按照本錢法進行法追溯調整，以調整后長期股權投資的賬面價值作為合并對價的賬面價值。長期股權投資初始投資本錢與被投資企業所有者權益的賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整保存收益。
[例1]甲、乙公司屬于非統一控制下的兩個企業，甲公司對乙公司的投資占乙公司表決權資本的40%，甲公司對乙公司的財務和經營產生重大影響，因此股權投資采用權益法核算，20×9年1月2日，甲公司出資4500萬元再次購買乙公司的20%股權（不考慮相關稅費），持股比例達到60%，并能夠控制乙公司的財務和經營。再次購買乙公司股權時，長期股權投資的各明細科目的余額如下：“長期股權投資——乙公司（本錢）”8000萬元 、“長期股權投資——乙公司（損益調整）”1000萬元 、“長期股權投資——乙公司（所有者權益其他變動）”500萬元，未提減值預備，投資期間乙公司未發放現金股利。該40%的股權在20×9年1月2日時的公允價值為8800萬元。甲公司按10%提取法定盈余公積，不考慮所得稅，無其他相關事項。則甲公司會計處理如下：
（1）追溯調整時
借：長期股權投資——乙公司 80000000
盈余公積 1000000
資本公積 5000000
利潤分配——未分配利潤 9000000
貸：長期股權投資——乙公司（本錢） 8000000
（損益調整） 10000000
（所有者權益其他變動） 5000000
（2）追加新的投資時
借：長期股權投資——乙公司 45000000
貸：銀行存款 45000000
（3）調整公允價值與賬面價值的差額時
借：長期股權投資——乙公司 8000000
貸：營業外收入 8000000轉貼于 中國論文下載中央 http://
[例2]甲、乙公司屬于統一控制下的兩個企業，甲公司對乙公司的投資占乙公司表決權資本的40%，甲公司對乙公司的財務和經營產生重大影響，因此股權投資采用權益法核算，20×9年1月2日，甲公司出資4500萬元再次購買乙公司的20%股權（不考慮相關稅費），持股比例達到60%，并能夠控制乙公司的財務和經營。再次購買乙公司股權時，長期股權投資的各明細科目的余額如下：“長期股權投資——乙公司（本錢）”8000萬元 、“長期股權投資——乙公司（損益調整）”1000萬元 、“長期股權投資——乙公司（所有者權益其他變動）”500萬元，未提減值預備，投資期間乙公司未發放現金股利。追加投資時，乙公司的所有者權益賬面價值為25000萬元。甲公司按10%提取法定盈余公積，不考慮所得稅，無其他相關事項。則甲公司會計處理如下：
（1）追溯調整時
借：長期股權投資——乙公司 80000000
盈余公積 1000000
資本公積 5000000
利潤分配——未分配利潤 9000000
貸：長期股權投資——乙公司（本錢） 80000000
（損益調整） 10000000
（所有者權益其他變動）5000000
（2）追加新的投資時
借：長期股權投資——乙公司 45000000
貸：銀行存款 45000000
（3）調整長期股權投資的賬面價值與乙公司所有者權益賬面價值的差額時
借：長期股權投資——乙公司 25000000
貸：資本公積｛ [25000×60%－（4500＋8000）]萬元｝
25000000
（二）其他情況下，本錢法與權益法之間的轉換 除從非控制轉為控制外，其他情況下的本錢法與權益法的轉換，一律按轉換前長期股權投資的賬面價值作為轉換后的新的投資本錢。
[例3]甲公司對乙公司的投資占乙公司表決權資本的60%，甲公司能夠控制乙公司的財務和經營政策，因此股權投資采用本錢法核算，20×9年10月28日，甲公司轉讓其持有乙公司的40%股權，轉讓股權后，甲公司不再能控制乙公司的財務和經營政策，但仍舊能夠對其產生重大影響，轉讓后，甲公司對乙公司的長期股權投資賬戶余額為8000萬元，已計提減值預備500萬元，乙公司可辨認凈資產公允價值為40000萬元。則甲公司會計分錄如下：
借：長期股權投資——乙公司（本錢） 75000000
長期股權投資減值預備 5000000
貸：長期股權投資——乙公司 80000000
借：長期股權投資——乙公司（本錢） 5000000
貸：營業外收入 5000000
（40000×20%-7500=500萬元，初始投資本錢小于占被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額）
應該留意的是，對于被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資而采用本錢法核算的長期股權投資因追加投資等原因能夠對被投資構成控制的，新投資準則中固然并沒有明確說明，但根據轉換的相關劃定，可仍按本錢法核算。
