【摘 要】 中美政府會計發展進程不同,從會計核算基礎來看,美國政府會計以權責發生制為主,中國政府會計仍以收付實現制為主,究其深層次原因是所處會計環境的不同。會計是一定環境的產物并隨環境的改變而改變。作為會計的一個分支,政府會計亦是如此。因此,我國的政府會計基礎改革要適應本國的環境才能奏效。
【關鍵詞】 政府會計; 會計環境; 會計基礎
政府會計基礎改革并不是一個孤立的過程,需要各方面的配合,改革才能順利進行。在政府會計基礎改革方面,已有不少學者進行研究,并取得了一定的成果,但大多是從制度本身來談改革,而忽視了所處的會計環境的影響。確定會計基礎,要考慮會計環境,不同的會計基礎適用于不同的會計環境。相比美國而言,中國政府會計基礎改革進程緩慢,其原因并不在于權責發生制制度本身,而主要是目前我國政府會計采用權責發生制會計核算基礎的條件還不成熟,這些條件就構成了影響政府會計基礎改革的會計環境,包括內部環境和外部環境。
權責發生制強調交易的經濟實質,收付實現制更注重與預算的一致性。我國政府會計管理控制過程以預算會計為主,這就更依賴于收付實現制,從而影響了改革的步伐。政府會計基礎改革首先受政治環境的影響。會計是反映客觀經濟活動的工具,所以經濟的發展狀況會影響會計活動,從而影響會計基礎改革。政府會計基礎改革實施的主體是會計人員,而會計人員的觀念、素質是在一定的文化教育環境中形成的,所以文化教育環境勢必會影響改革的進程。政府會計基礎改革中涉及大量的數據轉換,這就需要計算機系統的支持,所以科技發展水平也會影響改革的進程。當然,政府會計基礎改革離不開具體的法律環境。由此可見,政府會計基礎改革要順利,首先要創造一個改革的會計環境或者在改革的同時改善環境,所以本文換個角度,通過分析中美兩國政府會計環境的異同,尋找更適合中國政府會計基礎改革的會計環境,來促進政府會計基礎改革。
一、中美政府會計環境對比
(一)內部環境(見表1)
(二)外部環境(見表2)
從內部環境的分析來看,中美政府會計所處的內部環境基本一致,筆者認為導致中美政府會計不同最主要的原因是外部環境。
表2描述了中美政府會計外部環境的對比情況。
二、對中國政府會計基礎改革的啟示
通過以上中美政府會計環境的對比,可以發現不同的核算基礎是產生于不同的政府會計環境中的。
從內部環境來看,政府組織的目標是基本一致的,都是不以盈利為目的,而向公民提供服務,所以這一因素不是導致會計基礎不同的原因。財務資源的來源主要不同在于美國政府資金來自于資本市場的較多,交易通過市場來完成,客觀上要求會計基礎能夠反映經濟交易的實質,權責發生制能滿足這一要求;而我國政府資金來源于資本市場的較少,市場不會對會計基礎的選擇作出要求。政府管理控制過程都是通過預算來執行的,但是美國政府預算與會計聯系得更緊,也就更大程度上依賴權責發生制;我國政府則是根據預算來安排經濟業務活動,在預算范圍內進行,只記錄影響預算的業務,注重與預算保持一致。采用收付實現制,會計只確認實際收到或付出現金的交易,這就為保持與預算一致奠定了基礎。
從外部環境來看,政治環境對政府會計基礎的影響是基礎性的。美國非集權的政治環境中,政府干預相對較少,對會計基礎選擇的自主權相對較大;中國是中央集權的國家,政府干預較多,更多地帶有指令性、強制性,部門自主權較少,所以怠于去尋找新的方法來改革,也就使收付實現制長期存在。從經濟環境看,兩國最大的不同還是在于市場經濟的發展程度。美國公民可以通過市場了解政府信息,這就要求政府會計要采取能反映交易實質的會計基礎;我國公民了解的政府信息較少,來自于公眾要求方面的輿論壓力較少,所以改革的壓力較小。法律環境是保證改革順利進行的保障,美國政府為實施政府會計改革頒布了一系列的法律法規,并且有獨立的政府會計準則作為依據;我國政府會計基礎改革在立法方面所做的準備還遠遠不夠,改革得不到保障,權責發生制的實施過程中會遇到不少阻力。政府會計基礎的改革,需要政府會計人員有較高的專業素質及較高的政府財務核算水平。政府會計人員必須熟悉兩種會計基礎的核算方法才會知道如何轉換,我國在這方面的專業人才還不多,這就阻礙了權責發生制的引進。政府會計基礎改革需要的信息系統非常完備,因為改革過程中涉及大量的數據轉換。美國完善的信息系統使改革進行得順利,而我國目前政府會計還沒有這樣統一的信息系統,要通過它來實現不同會計基礎數據之間的轉換,這無疑給改革帶來了巨大的困難。
通過分析可以知道政府會計的內部環境、外部環境中的政治環境、經濟環境更多地影響政府會計基礎的選擇,而法律環境、文化環境、科技環境則對會計基礎改革的進程影響更大。美國政府會計發展較快,我國政府會計改革可以借鑒其先進經驗。但由于中美政府會計環境不同,而改革只有在特定的環境中進行才能奏效,所以改革過程中必須考慮到我國政府會計特有的會計環境,否則只是徒勞。會計環境影響著會計基礎改革,良好的會計環境能促進改革的發展,反之則制約。目前我國政府會計基礎改革的環境尚待優化,只有先改善環境才能使中國政府會計基礎改革有重大突破。
三、優化中國政府會計環境,促進政府會計基礎改革
(一)轉變政府職能,建設服務型政府,發展中國特色市場經濟,為政府會計基礎改革創造良好的政治、經濟環境
隨著我國市場化程度的不斷提高,市場在資源配置中的基礎作用越來越明顯。政府職能必須從直接控制經濟生活轉向間接宏觀調控,才能適應市場經濟的發展,為經濟發展創造良好的環境,公民與政府之間的信息溝通才可以更多地依賴市場。
服務型政府堅持社會本位、公民本位,堅持“以人為本”,強調公民權利的第一性。我國的改革開放和市場經濟發展歷程,實際上也是我國政府職能逐步轉換的過程。逐步實現政府職能轉換,明確政府的受托責任,發展中國特色市場經濟,為改革創造良好的政治、經濟環境。
(二)構建完備的法律體系,為政府會計基礎改革提供法律保障
要確保政府會計基礎改革的順利進行,必須在立法工作上做好充分的準備,創造一個健全的法制環境。在美國,1990年以前就采取了一系列的改革措施改善公共部門財務和績效管理,要求政府機構提供充分反映聯邦實體財務
狀況和經營成果的財務報表體系,為政府會計向權責發生制轉換奠定了基礎,保證了改革的順利實施。在會計準則方面,美國由聯邦會計準則委員咨詢會制定了一套相對獨立的會計準則體系。目前我國財政總預算會計執行1998年的《財政總預算會計制度》,還沒有專門為政府會計制定一套會計準則。1998年實施的預算會計體系是與當時的形勢相適應的。隨著社會主義市場經濟體制的不斷完善和財政預算管理制度改革的深入以及我國加入世界貿易組織,會計信息使用者及其要求發生了很大變化,原來的預算會計體系顯得越來越不適應,執行的財政總預算會計制度也出現弊端。我國可以借鑒美國的成功經驗,制定一套獨立的政府會計準則,使政府會計處理有章可循。由于我國特殊的國情,會計職業團體在制定會計規范方面的作用不可能占主導地位,但也應予以重視。因為他們與市場的聯系更加緊密,獲取的信息更多,更熟悉具體業務的操作需要一個怎樣的法律來保障與約束。所以,會計職業團體所制定的規范可以作為政府制定的法律、制度等的補充,以形成一個完備的法律體系。
(三)相關部門和人員積極參與,支持政府會計基礎改革
實行權責發生制核算基礎的政府會計基礎改革,需要一個完整的部門組織結構、清晰的行為責任劃分和全面的財務管理制度以規范新基礎下的管理流程。公共部門的改革如果沒有政府的大力支持就無法進行。政府會計基礎改革并不是孤立進行的,需要各個部門的極力配合,特別是財政部門的支持,改革需要政府從人、財、物等各方面的投入。政府會計人員首先要積極配合改革,不斷學習新的理論并將理論與實踐相結合。信息技術人員、研發人員要在各自的領域發揮自己的專長為改革服務,比如協助開發新的信息系統來促進政府會計改革。政府會計基礎改革是一項復雜的系統工程,不僅政策性強,技術要求高,而且涉及面廣,更多地關系到政府管理理念的轉變和政治決策。美國政府會計改革曾經緩慢,美方認為主要原因在于思想認識不統一,各部門沒有相互溝通,阻礙改革的發展。因此,轉變思想、統一認識對于政府會計基礎改革的順利實行尤為重要,應在改革前做好前期準備工作,為改革奠定良好的基礎。當然,政府各級領導的大力支持是改革成功至關重要的因素。
(四)重視科教發展,培養高素質人才,加快政府會計基礎改革步伐
政府會計基礎改革必然對會計人員的專業素質提出新的要求,勢必同樣需要對現有政府會計人員開展大量的培訓工作,必須考慮建立相應的培訓機制,定期對政府會計人員進行培訓,開展后續教育,提高政府會計人員的從業素質和水平,提高政府財務核算水平,以滿足政府財務管理的要求。由于目前還不可能馬上實行應計制,現金制和應計制的并存勢必會存在相當長的時間,以保證政府會計和政府財務管理系統正常運行,因此必須處理好兩種核算基礎的關系,不能相互排斥,而要相互補充、有機結合。另外,政府會計基礎改革過程中存在著大量信息、數據的調整與轉換,這就要求有一個完備的信息系統,對現行系統進行更新升級。要進行改革首先要完善現行的信息系統,將信息進行整合與溝通,必須與新系統兼容,為改革提供一個良好的信息平臺。大力發展科技,對現行管理方法、會計工具進行改進,提高信息化程度,改革過程中必然節約更多人力、物力、財力,從而提高改革的效率。
