我國新企業會計準則出臺后的研究，較多的集中在公允價值、盈余管理和與國際準則的比較等方面，而對會計目標、財務信息質量和財務列報等相對較少。本文試圖通過展示謹慎性原則的發展歷程，剖析謹慎性原則的經濟實質，并立足于中國國情，從會計確認、計量兩方面探討謹慎性原則的運用，揭示遵循謹慎性原則對提高會計信息決策有用性的重要意義。
一、謹慎性概念的起源與發展
在西方會計文獻中，經常用來表達“面對不確定性所持有的態度”的詞有兩個：conservatism和 prudence。我國的會計學者一般把它們相應地譯為“穩健、謹慎”。盡管這兩個詞在詞義上有細微差別（穩健，也稱保守，強調對風險的較高預期；謹慎，也稱審慎，強調對風險的適度預期），但早期會計文獻沒有做出詳細區分，而都統一為：對待會計中的不確定性，應持小心、謹慎、傾向于悲觀的態度，也即在會計處理時，認為風險發生的可能性要大于不發生的可能性。
據調查，影響財務會計信息可理解性的前三位因素為，財務會計的專業性、措辭的通俗程度以及使用者的前導知識（陳今池，1998）。由于“謹慎性”和“穩健性”之間存在客觀差異，必然會降低會計信息的可理解性，統一措辭顯得尤為重要。隨著會計研究的不斷發展，對“謹慎性”與“穩健性”的爭論開始逐步趨于一致，大量的文獻檢索和實地調研從限度分析（孫寶成，1995）和措辭偏好（孫錚，2005）等方面都支持采用“謹慎性”的說法。
對謹慎性概念的界定，Basu (1997)在其實證研究中將其表述為，“會計師確認利得等好消息時所要求的可驗證程度要比確認損失等壞消息高”。所謂謹慎性是對利得和損失的可驗證程度的非對稱性狀態；對利得和損失的可驗證的差異性越大，就越謹慎。謹慎性會計處理結果，是對凈資產的持續低估。我國學者陳今池（1998）認為：“謹慎性原則是指某項經濟業務有幾種會計處理方法可供挑選時，應當選用對業主產權產生樂觀影響最小的那種方法。”湯云為（2001）則進一步將謹慎性原則，明確為選擇對本期凈資產及利潤較為不利的方法或金額。“ 我國新企業會計準則基本準則第18條強調”應有的謹慎“，即應對可能發生的風險進行科學合理的預期，既不夸大也不回避，保證會計信息的”真實、公允“。這一提法既符合人們對風險預期的認知心理，又規范了會計術語的準確表達。
二、謹慎性原則的發展與應用
（一）國外文獻綜述方面
謹慎性原則最早可追溯至中世紀托管人解脫其受托責任所采取的策略：不預計托管財產的增值。在19世紀后期的英格蘭，一些審計人員在企業破產后常受到投資者的起訴，大部分訴訟的原因，是因為審計人員對高估資產和收益的財務報告提供了無保留意見的審計報告。這一點被美國會計學家謝菲爾德在本世紀初注意到，從而拉開了美國的會計界討論謹慎性原則的序幕。而對謹慎性原則的普遍關注，則是在 20 世紀 30年代的大危機之后，人們認識到大危機之前粉飾會計報表（主要表現為浮夸利潤）的泛濫，導致了各方面對經濟的”盲目“樂觀，是引發大危機的一個重要原因，至此謹慎思想的地位得以確立（李軍，2006）。國外文獻對謹慎性原則的探討和研究，主要集中在謹慎性原則發展的推動力量和謹慎性原則存在的支持證據兩方面。
1.謹慎性原則發展的推動力量。Sanders, Hatifield 和Moore于1938年發表的《論會計原則》（ASOAP）指出：謹慎性發展的主要力量來自：（1）人們的普遍想法：低估比高估帶來更少傷害；（2）會計估計中樂觀主義將導致更多差錯；（3）政治、經濟與社會因素所導致的損失難以預見，對一些不利的可能事項套用一個更大的模式會合適一些。它認為，基于各種目的的合理儲備應該堅持，但并不支持、也不鼓勵那種通過采用特定計量方法以實現某種賬面利潤，進而在對外報告中隱藏一部分利潤的實際做法。
2.謹慎性原則存在的支持證據。Watts（2003）通過對相關實證文獻的梳理，發現了一個很有趣的現象：資本市場監管者、準則制定機構和學術界在口頭上反對謹慎性，但實際會計處理變得越來越謹慎了。他從四個方面總結了謹慎性存在的理由。第一，契約主義。由于不同的會計計量會形成不同的績效結果，這會激勵管理當局應用一些存有偏見和噪音的會計計量方式，從而對投資者的資產配置和管理當局的福利產生影響。而謹慎性原則能抵制這種機會主義行為。第二，股東訴訟。相比較而言，高估公司凈資產招致訴訟的可能性要比低估凈資產高得多。低估公司凈資產還能降低公司的預期訴訟成本。第三，稅收節約。損益的非對稱確認顯然有助于公司減少稅收支出及現值，因而能增加公司的價值。第四，監管成本節約。近些年的相關實證研究采用各種測度指標，證明了上述四種解釋的重要性。
綜上所述，國外學者為我們呈現了謹慎性原則發展的歷史背景，著重指出了謹慎性存在的必要性和合理性：合理的風險預期，悲觀主義比樂觀主義更受歡迎和稅收節約等。
（二）國內文獻綜述方面
縱觀國內相關的研究成果，對謹慎性原則的討論著力于解決以下兩個問題：謹慎性原則與其它原則之間沖突的解決和謹慎性原則在會計實務中的適度應用。
1.謹慎性原則與其它原則的沖突及其解決辦法。財務信息具有很多種質量特征，它們之間具有緊密的邏輯關系。其中，公允、有用是總括性的核心質量特征，其它質量特征構成它的重要支撐，主要質量特征及構成要素之間的此消彼漲是不可避免的理論結果和現實結論（孫錚，2005）。侯樹強（2003）指出謹慎性原則和配比原則相沖突：如研究和開發費用。配比原則要求將其資本化，在受益各期進行分攤；而謹慎性原則將其費用化，沖減當期損益。這兩種方法各有道理，卻從另一個角度反映了會計準則存在不統一性。另外，由于對謹慎性原則的貫徹沒有一個統一的標準，而取決于會計人員的主觀判斷，可能導致可比性的缺乏（李榕芳，2000）。
對于如何協調并解決各個原則之間的沖突，我國學者進行了大量的探索。孟凡利指出：各個原則之間的權衡是利益驅動的結果，當追求資本維護時，謹慎原則將得到充分運用，其它原則與之相沖突時都讓位于謹慎原則，所以應關注”實質重于形式“和成本效益的比較，保證財務會計目標的實現。陳東海（1996）認為謹慎性原則運用提高了企業抗風險的能力，增大了企業財務和會計處理的靈活性，加大了主觀判斷，與其它原則相矛盾，解決的方法是給定優先順序，并對其產生的影響進行充分披露。陳煒（1995）通過問卷調查重點分析了謹慎性原則與會計信息質量的關系。其結果耐人尋味，只有22.73％的人認為謹慎原則保證信息的準確性，而大部分人認為，謹慎原則會對會計信息的真實性產生影響，但可以容忍。由此看來，謹慎性原則應服務于財務會計目標，以有利于提高會計信息的有用性為指導思想，并在會計報表附注中予以充分披露。
73 2.謹慎性原則在會計實務中的適度應用。陳煒（1995）指出，提倡謹慎性時，一個適度應用謹慎原則的會計信息的有用性是有充分保證的，它與會計信息質量特征是協調一致的。另外，費倫蘇（2006）認為在遇有不確定性情形時，會計人員應持有較為謹慎的態度，會計確認與計量應建立在穩妥合理的基礎之上。但何謂”適度“、”穩妥合理“顯然是一個很難確定的問題。
為防范和化解風險，企業保持適當的謹慎是完全必要的。但在超出不確定性范圍的濫用謹慎性或在面臨不確定因素時的誤用謹慎性都將損害信息的有用性。范宏浩（2001）提到在應用謹慎性原則時應注意以下幾方面：（1）明確謹慎性原則應用的目的，使會計人員和管理當局樹立正確的謹慎觀；（2）對其應用進行嚴格、具體的規定，提高其可操作性；（3）對應用謹慎性原則的相關信息應予以恰當披露。為避免信息過多造成信息使用者困擾，可對一些不確定性因素盡量予以初步的量化，如分成基本確定、很可能發生、可能發生、未必可能發生等幾個類別，并分別在：a.相關的報表內予以確認；b.表外附注或財務情況說明書中予以說明；c.不必作任何反映。（4）以適應中國國情為基本標準，適度運用謹慎原則的同時，應適當兼顧前瞻性與現實性。如在我國市場經濟尚未健全規范的情況下，超前地引入”公價價值“追求與國際協調是不穩妥的。盛碧荷（2004）認為應在會計制度的設計上，對謹慎性原則的使用有所限制，如將現行的會計制度相關內容”柔性化“改為”剛性化“以提高會計行為選擇的科學性。費倫蘇（2006）也認為對謹慎性原則的運用應具有一定的靈活性。同時，對經濟業務的處理應配合企業經營管理的需要，對可以預計的資產尤其是無形資產應適當預計，對可以預計的利潤，也應考慮予以適當披露，這樣才能讓會計信息使用者得到真正可靠的會計信息。”預計所有的預期損失，但不預計所有的預期收益“的做法并不是謹慎的處理方法，它是過度的謹慎。謹慎原則更多地是從謹慎程度的把握上來測度可靠性的，如果謹慎程度超過了財務信息公允、有用所必需的程度，這種謹慎不僅不利于提高財務信息的可靠性，相反還會損害財務信息的可靠性（湯云為、錢逢勝，2001）。
謹慎性原則的實務應用表明，在風險面前，悲觀主義比樂觀主義更受歡迎，合理的估計是必需，但要盡可能合乎客觀實際。它的恰當運用包括兩個方面：首先是定性判斷：發生、不發生；其次是定量估計，得出其發生的概率分布。
3.國內法規。據調查，謹慎性的成文規定最早出現在1992年的企業會計基本準則中。它明確企業應遵循謹慎原則，其運用突出表現在折舊、壞賬準備和存貨三項。在此之前，我國基本實行的是社會主義計劃經濟，企業按指令辦事無風險意識，謹慎原則沒有應用的迫切需要（李玉萍、冀祥，2001）。但，謹慎性是客觀存在的，國有企業清產核資中的資產重估計價和可能損益計量就是謹慎性的一種表現。又如，在會計核算中，新產品的研發費用在多數情況下是一次性結轉到損益，而不是分期攤銷，也包含對試制成功與否的謹慎反應，只是運用程度和范圍極其有限，且尚未在理論上得到承認（李榕芳，2000）。
改革開放后，企業直接面向市場和消費者，競爭加劇，面臨的風險日益增加，謹慎性考慮成為必要。財政部1999年發布的《股份有限公司會計制度有關會計處理問題的補充規定》，要求股份有限公司計提”四項準備金“，即”壞賬準備“、”短期投資跌價準備“、”存貨跌價準備“、”長期投資減值準備“，加快了我國遵循謹慎原則的步伐，使股份有限公司提供的利潤水平更加穩健。同時，中國證監會要求上市公司從1998年起在年度財務報告的”主要財務數據“中，單獨披露”調整后的每股凈資產“，從而采用謹慎的投資策略。
國務院《企業財務會計報告條例》對企業會計核算的六大要素進行了重新界定，體現了謹慎性思想在會計實務中的應用。《企業會計制度》對謹慎性原則的要求是企業在進行會計核算時，”不得多計資產或收益，少計負債或費用，但不得計提秘密準備“。關于謹慎性的要求，最核心部分是資產價值確認方面的創新，并將四項資產減值準備擴大到八項，還規定債務重組和非貨幣資產交換等的會計處理不再使用公允價值，嚴格控制企業利用公允價值虛增利潤。
新企業會計基本準則第18條：企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。謹慎性作為指導思想在基本準則中強調，貫穿會計確認、計量、記錄和報告的全過程，對提供真實、公允的財務信息，為經營者和投資者等利益相關群體的決策有效性和正確性奠定了堅實的基礎。
三、謹慎性原則在新準則中的運用
謹慎性原則在新準則中居于指導思想的地位。本文將從會計確認、計量兩方面展開，主要探討：金融工具列報、公允價值運用和資產減值處理。
（一）會計確認方面
新會計準則中，會計確認的主要變化表現為對會計要素定義和確認條件的重新修訂和進一步完善，從而使金融資產不再游離于財務報表之外，而是單列項目反映。
根據IASC會計確認的基本理論，金融工具是可以而且應該在會計報表中予以確認的。20世紀80年代以來，企業因操縱衍生金融工具而導致嚴重虧損的事例舉不勝舉，如1994年美國的加州橙縣事件、1995年日本的往友商社事件、1995年英國的巴林銀行事件等。馮淑萍（1999）指出：”巴林銀行的倒閉，給全世界敲響了警鐘。客觀地說，會計因未能及時披露衍生金融交易所潛在的巨大風險，負有一定的責任。“
正是出于防范不確定風險的需要、規避重大的潛在損失，新會計準則從金融工具的定義入手，將金融工具納入表內核算，并要求在會計報表附注中進行充分披露，是財務信息質量相關性的客觀要求，也是謹慎性原則運用的必然結果。通過定期（資產負債表日，季末，月末，甚至每天營業中止時）反映金融工具的損益變動，進行全程監控從而有效地杜絕因金融失敗引起的企業經營惡化甚至破產，將收益（或損失）清楚地列入損益表（或是股東權益變動表）進行核算，通過”公允價值變動損益“下的明細科目反映，可以防止盲目樂觀，使企業保持積極健康的發展態勢。謹慎性原則的運用改變了金融工具長期游離于會計報表之外的尷尬局面，使金融風險的控制有了依托，為企業利用金融工具進行套期保值或是投機獲利筑起了一道堅固的”防火墻“。
（二）會計計量方面
會計計量包括兩方面，即計量屬性和計量金額。在新會計準則中，計量屬性的變化主要表現為重新引入公允價值，且得到廣泛運用，而《資產減值準則》為如何進行資產計價提供了規范、務實的指導。
1.公允價值的引入。公允價值的廣泛運用無疑是新會計準則的最大亮點之一，從禁止到回歸，關于公允價值的爭論從未停止過。部分人認為公允價值的運用有利于利潤操縱，對公允價值能否”公允“表示懷疑。也有學者提出公允價值作為一項技術，既可以用來提高會計信息的質量，也可以用來扭曲會計信息，而這取決于企業管理層的道德素質和社會誠信水平，公允價值計量和利潤操縱之間并無必然的聯系（牛成喆、蘇正建，2006）。在會計環境復雜多變、行業和社會監管普遍缺失、管理當局及會計人員專業素養和道德情操有待提高的情況下，公允價值被當作”利潤調節器“是小團體主義和個人主義發展的必然結果。隨著內部控制制度、激勵約束機制和業績評價體系等的相繼建立并完善，世界性競爭要求企業和個人不斷修煉”專業、誠信“的美德，”品牌第一、顧客至上“成為企業基業常青的不二選擇，由此”道德風險“和”逆向選擇“的機會成本逐漸增大，從而為公允價值的孕育發展提供了制度和文化保障。與國際會計的趨同，增加會計信息的國際可比性，充分披露金融風險也使公允價值計量成為需要。
我國投資性房地產、生物資產、非貨幣性資產交換、債務重組、金融工具確認與計量等具體準則，均要求對要素確認和計量過程采用公允價值。在會計準則國際趨同的過程中，考慮到我國市場不夠成熟的具體情況，我國新會計準則對公允價值的使用較為謹慎。如：國際會計準則規定資產交換必須以公允價值計量，除非企業能證明該項交易不能以公允價值計量；我國新準則強調，如果要采用公允價值計量，必須證明該項交易能以公允價值計量，即要求只有在證據充分的條件下才可以使用公允價值計量（王淑霞，2006）。謹慎性的考慮還有很多，如在非貨幣性資產交換中，公允價值的運用需同時滿足：（1）交換具有商業實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。是否能夠可靠計量，成為公允價值運用的必要前提，也界定了它的使用范圍。至于何為”可靠“，怎樣去測度和評價，針對不同的交易有不同的判別標準。如在金融工具的計量中，公允價值的確定劃分為三個級次：活躍市場、相似市場和技術性估值。如果對會計處理方法選擇的自由度不加限制，將很可能使會計核算過程變得隨意，是對一致性和可比性的違背，會擴大企業利潤操縱和盈余管理的空間（宋獻忠2005），也將損害其謹慎性。
2.資產減值的處理。資產減值具體準則明確，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。該準則還規定，資產減值損失一經認定，在以后會計期間不得轉回。此準則提出，一方面是為了適應會計國際趨同的客觀需要，加強會計信息的可比性，相應降低會計國際化的轉化成本，增強企業的國際競爭力；另一方面是出于謹慎性的考慮，防范窗飾利潤的盈余管理行為，增強會計信息的透明度，真正為決策有用服務。因謹慎性本身帶有的主觀傾向性決定了會計處理方法的可選擇性，減值跡象認定的無法客觀量化和標準化，減值計提的時間、數量也無法有效控制，為企業留下了利潤操縱的空間。但，減值損失計提后不允許轉回的規定使得企業不得不三思而后行，以往盛行的”虧損企業巨額計提、扭虧企業沖回計提、盈利企業加速計提（任海峙，2006）“的法則不再適用，從而在一定程度上較為真實地反映了企業的經營實貌。正如《孫子兵法》提到的”主不可以怒而興師，將不可以慍而致戰“，草率的計提將付出代價（直接表現為利益的喪失），為實現利潤平滑化而導致強勢市場形象的被懷疑甚至被否認只能是得不償失。
通過有意識地選取新會計準則中的焦點問題進行論述，本文展現了謹慎性在會計處理上的顯著影響。如金融工具的表內確認，是對預期風險可能影響損益的謹慎考慮；資產減值的不予轉回，是謹慎性”剛性化“的體現，增強其可操作性；而公允價值的回歸，考慮了我國國情，限定了其運用的范圍，也是基于謹慎性的思想。
四、結論與展望
謹慎性的開端源于中世紀受托責任的解脫，直到20世紀30年代的金融危機過后才引起重視。今天，它作為財務會計信息質量特征的重要組成部分被寫進準則，貫穿會計確認、計量、記錄、報告的全過程，其重要性不可小覷。本文通過對謹慎性發展相關文獻的梳理，明確了”謹慎性“的經濟實質，試圖展現給廣大研究人員一個謹慎性發展的清晰路徑，從而為進一步的研究工作提供參考。對新舊會計準則變化中謹慎性運用的主要方面進行探討，主要意義有兩點：其一，為謹慎性在當前會計環境中的正確應用提供指導；其二，從謹慎的視角解讀公允價值，使公允價值的運用能更好地為”真實、公允“的會計目標服務。
