株洲市內部審計協會課題組
前言
作為財務審計的對象學科，企業會計學已經完成了從核算會計到管理會計的順利轉變，而內部審計學并沒有跟上前進的步伐，還沒有相應的從財務審計轉化為內部效益審計。研究管理會計理論，我們發現它的成功在于充分運用現代數學研究成果，建立了許多操作性強的諸如經濟可行性分析、邊際利潤 分析等管理會計模型。基于這些啟示，本文力求抓住中國企業廣泛學習豐田制造法，運用精益管理理論的機會,利用精益管理提供的平臺，在建立效益審計實務模型,實現審計過程流程化方面進行研究，希望在利用這些模型的實踐中積累經驗,最終達到理論上的突破,結束目前企業沒有規范的內部效益審計模型可用的尷尬局面。
關鍵詞：效益審計 精益管理 目標實現能力 過程控制能力 實務模型
一、內部效益審計實務基本模型研究的理論基礎
(一)精益管理為內部效益審計的實施提供了理論平臺
管理會計學之所以形成了一套完整的學科，原因在于充分利用了資金的時間價值、成本的變動性等先進管理思想，運用了概率論等現代數學的發展成果。因此，效益審計要廣泛開展和普遍運用，也必須要緊扣當今科學技術和前沿管理理論發展的脈搏。精益管理理論的成熟和實踐的豐富，給效益審計提供了這些機會。
精益管理萌芽于美國，在日本取得了巨大的成就，美國人通過對日本企業如豐田公司的運營方式進行認真研究后，總結出了精益管理理論。
精益管理是盡可能地消除浪費和利用生產能力來增加收入的策略，講究的是前瞻性的發現問題，預防錯誤和持續改善。通過對精益管理的學習和運用，不難發現無論是ge公司的6西格瑪，utc公司的ace或是豐田公司的jit管理模型，都有共同的特征：理念先進、關注流程、一切量化可衡量、操作簡單目視化、解決問題有前瞻性。管理方法模型化和日常操作流程化是精益管理從理論的圣壇走向全民運用的關鍵所在。
彼德.圣吉在分析用逐漸加溫的水煮青蛙，青蛙在享受中死去的現象后，得出企業普遍存在的弊病：“整體而言，組織往往無法認清即將迫近的危機，無法體認這些后果，或提出正確的對策。”通過分析傳統的財務審計的方法和模型，發現其無法幫助企業預防和避免這種缺陷。同時財務審計和精益管理存在如下矛盾：傳統財務審計關注的重點是查錯和糾錯，而精益化企業要求企業各個部門前瞻性的分析和解決問題；傳統財務審計具有強制性，審計和被審計的界限非常鮮明，精益化企業要求互動，強調全民參與；傳統財務審計注重結果，精益化企業關注過程，關注對企業有重要影響的細節，要求系統的分析問題直至發現“驅動問題發生的根源”。因此，精益企業需要更科學的內部審計體系，而“內部效益審計”可以幫助完成這項使命。
（二)基于精益管理之上的內部效益審計的定義和特征
基于上述分析，我們給出內部效益審計的定義：在實施精益管理的企業中，按照決策層的要求，審計團隊對組織中存在的浪費和提高生產能力的流程和行為進行系統分析和審核，形成對組織效率的評價，并提出有前瞻性、能預防錯誤和不斷改善的建議，以利于決策層做出提高企業整體競爭力的決策。它有如下特征：
1．內部效益審計必須滿足公司決策層的需求。
國外的公共部門效益審計大家習慣稱為“3e”或“5e”審計，原因在于其客戶包括納稅人、議會等要求公共部門經濟的（economic）、有效率的(efficient)、有效果的(effective)、環保的(environmental)和公正的(equitable)使用納稅人的錢，客戶（納稅人、議會）的要求定義了政府效益審計的特性。企業內部效益審計的客戶是公司的決策層，研究公司的決策層的需要決定了企業效益審計的基本特征。
公司決策層需要通過效益審計，把下屬經營者或經營班子誠信能力（防范經營者道德風險）、計劃能力、過程控制能力、實體的經營趨勢和狀態用量化的、可追蹤和可分析預測的方式反映出來，并在審計報告中綜合各部門智慧，提出解決根源問題的建設性意見，這也就是內部效益審計的定位。考慮到精益管理的目標，因此我們在此將建設性意見確定為有前瞻性、能預防錯誤、消除浪費和有改善功能的意見。
2．內部效益審計應該系統的分析和解決問題。
效益審計必須以經營成果分析為脈絡，延伸到如何解決影響企業效益和效率的主要問題。這個判斷有兩層含義：一是承認內部效益審計是在財務審計基礎上長出的新枝，它的本質還是審計。內部效益審計應最大限度的發揮審計人員財務專業的特長，運用舉證和查證的方法對目標設定和精益管理過程符合性的進行周期性的審核計算。二是當前企業決策瓶頸就是孤立性和片面性分析問題并依此作出決策。因此內部效益審計必須突破這個瓶頸，充分運用財務分析模型，質量管理模型、生產管理的數學模型來系統地處理問題。
3．審計團隊必須具備復合的管理技能。
效益審計的工作內容決定了審計人員必須具備多元化的知識結構。但目前審計人員多來源于傳統的財務人員以及財經院校審計、會計類的畢業生，這顯然難以滿足效益審計的要求。因此，現階段開展效益審計必須組成以審計為主，囊括公司經營、工程、質量等其他部門人員的審計團隊。為促進效益審計的健康發展，一方面應加快審計隊伍現有人員的培養，加強培訓，優化專業結構，提高審計人員的整體素質；另一方面，在吸納審計人員的時候也應注重人員素質的綜合性，適當引進一些財經專業以外的理工、管理類專業人才補充和優化審計人員結構。非財經類人員被錄用后，為使其勝任效益審計的工作任務，可以對其進行財經審計知識培訓；三要在審計系統內部建立專家人才庫，根據具體效益審計項目優化和搭配審計成員組合。
（三）內部效益審計基本實務模型的設計思路。
1．建立效益審計模型定義
內部效益審計實務基本模型就是依據公司決策層的要求，在精益管理理論和實踐的指導下，依據監督適當和高效審計的原則，和傳統的財務審計相結合，建立相對固定的審計標準方法，形成內部效益審計的閉環系統。
2． 設計內部效益審計的封閉模型
審計模型是對效益審計大的框架設計，傳統的審計有年終的財務審計、專項審計，范圍一般限于財務數據的審核和符合性計算，不能滿足企業決策層的要求，為此，本著監督適當、高效審計的原則設計目標實現能力審計和過程控制能力審計兩大模塊，與傳統的財務審計相呼應，形成如下效益審計的閉環。
3．借鑒精益管理模式化和工具化的成就。
目標實現能力審計和過程實現能力審計是本文新提出的在內部效益審計封閉模型中起決定性作用的模塊，也是企業精益管理在審計部門的具體應用。因此，我們可以大膽學習參照精益管理提供的模型和工具。精益管理提供了頭腦風暴、魚骨圖、帕累托圖、5個為什么、決策矩陣和標準化等通用工具，提供了使用于生產質量經營等各方面的如6s、tpm、流程控制、防錯、6西格瑪等工作模型；設計了用于過程控制的精益管理指標；采用了許多簡化的、有數據統計功能的表格和目視性很強的流程控制圖，為設計內部效益審計基本實務模型提供了基礎。
為了使這兩個效益審計模式運行起來，就要形成內容完整，體系嚴密的審核辦法，像體檢表和設備操作指南一樣，審核者按此審核，被審核者按此準備資料，形成一種流程化的管理方法。如此，企業各級人員都能用效益審計的工具診斷企業，去檢測流程和分析過程中的缺陷，效益審計團隊內審過程中利用被審計單位的智慧，充分發揮自己專業判斷能力，形成內部效益審計過程中的良性互動局面。
對于運行成熟的財務審計和專項審計，也要借鑒精益管理提供的工具，要注意與新的審計模塊融合遺體，不斷地進行改進。
二、建立目標實現能力審計模塊，評價被審計單位的計劃能力和誠信能力。
（一）目標實現能力審計概念和目的
目標實現能力審計是企業效益審計的重要組成部分，是根據企業的不同情況，確定衡量企業能力如新產品開發能力、產能、市場開發能力等指標體系，通過調查、取證和分析，獲得企業是否具備或超過實現企業目標能力的量化結論，出具審計報告并提出建設性意見。
進行目標實現能力審計是審核判斷企業目標制訂流程是否具備閉環管理的能力，確定的年度業績控制指標是否可行，是防止“虛構”目標和衡量經營者經營能力（尤其是計劃能力）、誠信能力的有效工具。
（二）目標實現能力審計模塊的工作環
為了有效的運行目標實現能力審計模塊，實現審計工作流程化和執行“只有有證據才能作評價”的原則，我們設計了計劃制訂流程的有效性和關鍵業績指標完整性審計、企業關鍵業績指標的合理性和挑戰性審計、企業實現目標實際能力審計等不可或缺、相互作用的三個環節，保證目標實現能力審計模塊的嚴密性。工作流程如下：
（三）被審計單位必須提供的文檔資料
要進行目標能力審計的企業必須有完整的年度關鍵業績指標體系和形成這些體系的支持性數據。為了保障目標實現能力審計模型正確運行，被審計單位除了制訂明確的流程，同時按要求提供下列文件：
1．本行業平均業績水平和市場占有率情況；
2．被審計單位頭10位（或更多）的客戶；
3．被審計單位頭3位（或更多）競爭對手的資料（最新的狀況）；
4．公司發展戰略、被審計單位中長期戰略；
5．上年度經營成果資料、本年度經營成果預測（如果必要）；
6．被審計單位年度經營業績指標；用于過程控制的精益管理業績指標系統；
7．被審計單位保證目標實現的分部門的精益管理業績指標系統；
8．上年度內外部質量審核、內外部財務審計的結論；重大不符合項的糾正行動計劃和狀態；
9．被審計單位新產品研制和市場開發計劃目標和進度圖（甘特圖）；
10．被審計單位確定的上年度影響質量5大因素，相關糾正行動計劃以及執行狀態；
11．設備能力、銷售能力、產品開發能力分析資料。
按照從外到內、從宏觀到細節的順序構建目標實現能力審計的文檔化證據體系，也就是說今后進行目標實現能力審計，被審計單位必須提供以上11項專題的分析文件，以防止被審計單位為了單位或個人利益，避重就輕，只提供有利于說明自己已定目標的資料和數據。
(四)效益審計人員運行子模塊時應把握的重點和要點：
1．計劃制訂流程的有效性和關鍵業績指標完整性審計
主要看所提供的11項資料是否完整、是否是最新的；被審計單位是否進行集體討論，特別關注會議記錄中的不同意見；工作實踐中形成的最好經驗是否已經借鑒，并按標準化的要求變更了相應的流程。
被審計單位必須確定自己的代表總體經營效果和過程控制狀態的業績指標，例如經營指標有銷售收入增長率、利潤增長率、成本降低率、庫存周轉資金和次數；精益管理指標有準時交付率、交付周期、零缺陷指標包括一次交檢合格率、廢品和返工返修損失、設備利用效率、非計劃停機時間等等；管理水平指標有各種基礎管理達標升級要求。
2．審核內外部經營環境，判斷企業經營指標的合理性和挑戰性
被審計單位提供的行業平均業績水平和市場占有率的情況應該是最新的，被審計單位應該有固定的流程來收集和分析這些數據；審計人員應該從公司其他的管理部門獲得相關的數據；審計人員通過對比分析確定被審計單位業績在同行業中的水平，明確被審計單位的行業地位，同行業的平均水平和最佳業績是被審計單位制訂年度目標的指導性指標。
審計人員要重點分析被審計單位前10名客戶的資料，計算他們對被審計單位各項經營指標的影響程度；被審計單位應有與客戶定期的溝通制度，并且每次溝通的內容要有記錄；審核依據客戶要求而制定的糾正計劃和計劃完成情況；審核客戶24個月的定單情況，分析其中的變化原因，根據變化的規律制定對策。客戶審核在目標實現能力階段的重點是判斷企業制定的經營指標的真實性。
審計人員審核被審計單位的頭3位競爭對手的資料（如果國內沒有就選擇國外的）。審計過程中要認真分析經營指標的差距，做出被審計單位的目標是否具備挑戰性的判斷；分析前3位競爭對手的核心優勢和缺陷，從而確定被審計單位揚長避短，迅速超越與競爭對手的策略是否合理；審核競爭對手管理上值得借鑒的地方，形成被審計單位如何向競爭對手學習的建議。
審核被審計單位的目標和集團公司的戰略和被審計單位自己的中長期戰略的符合性，判斷被審計單位下年度目標是否符合集團公司的整體戰略利益，是否滿足被審計單位自己的中長期戰略的階段目標。
分析經過財務審計的上年度經營成果報表，發現經營成果和年初制訂目標的差異，特別是要分析出決定差異形成的主要是外部因素還是內部精益管理的成果。經營成果的審計反映企業目前具備的經營能力。
通過上述內外部支持數據的分析，可以獲得判斷企業經營目標合理性和挑戰性的依據。
3．分析被審計單位精益管理狀態包括質量控制、新產品開發、生產能力等方面，判斷企業實現目標的能力。
為了保證被審計單位年度目標的實現，被審計單位的生產、維護、采購、人事和財務等部門必須制訂自己的目標，這些目標要按精益管理的要求在前瞻性工作、預防錯誤、改善流程方面建立可以衡量的標準，以便于在月度和季度回顧中，衡量部門的改進狀況。效益審計時要注意部門單位指標是否與被審計單位目標相符，是否對本部門最需要改進的問題（部門客戶反饋最多的問題）建立了量化的目標，審核被審計單位的分配制度如何與部門的業績指標掛鉤。
在效益審計過程中，審計人員特別要注意利用權威部門對被審計單位在質量、精益管理達標升級、財務審計等方面的審核結果，尤其是上次效益審計的結果。被審計單位主動提供各類審計的結果和不符合項的糾正行動計劃及其完成情況，從而判斷出被審計單位在不斷改善方面的能力，確定本次審計的有效性程度。
被審計單位提供上年度影響企業效益的前5個重大質量問題系統分析資料，效益審計人員應該對該資料進行復核：審核被審計單位一年的質量記錄，按照魚骨圖進行分類，按帕累托圖確定問題的排序；審核被審計單位的質量分析記錄和形成的糾正行動計劃，特別關注其完成情況。在該項審計過程中，審計組可以聘請或咨詢相關質量專家，判斷糾正行動的有效性，同時自己也能利用精益管理工具做一些數據上的符合性分析，從而判斷企業經營層在處理重大和重復性問題的能力。
被審計單位要提供新產品開發和市場開發的階段性計劃（甘特圖），效益審計人員要審核其是否符合集團公司的戰略和被審計單位的中長期計劃；要現場考察新產品的研制進度，判斷其是否與甘特圖的要求一致；新產品的市場開發應該與研制階段同步，并盡量聽取預期客戶（潛在客戶）的意見，建立客戶的溝通流程，將客戶的要求貫徹到產品設計之中；該項審計的重要性在于給出被審計單位在自主知識產權布局、企業可持續發展方面評價。
目標制訂出來，既合理又有挑戰性，但產品能不能生產出來、生產出來能不能銷售出去、新產品開發的條件具不具備，是目標實現能力審計的重點。
生產能力包括設備能力和人力資源，供應商的能力。被審計單位提供企業各類設備的負荷表（按1天24小時計算），意外情況停機時間和正常預防性維護修理的時間，企業為完成年度計劃每臺設備的節拍時間（每小時生產零件數），上年度關鍵設備準備時間和準備次數，下年度準備時間和準備次數預計，上年瓶頸設備及其管理辦法，下年度預計的瓶頸設備和管理預案。與設備管理相適應的人力資源布局，目前的員工績效狀況，新員工培訓流程和計劃。被審計單位提供主要供應商，尤其是上年度緊缺材料和附件供應商的資料，提出下年度應急預案。審計人員要給出被審計單位生產能力的量化分析結果，在研究解決方案時重點放在內部挖潛上，尤其是提高員工的素質，從而保證設備的效率；通過準備時間和準備次數的研究，提出減少準備時間的方法；通過工藝改進，對影響交付的質量問題重點攻關，并對加工周期過長的產品提出工藝改進方案，從而縮短加工周期。
銷售能力研究是經營單位的關鍵，企業要建立對市場需求的滾動銷售計劃，滾動周期為12個月，并且在預計銷售量的時候，盡量以手中掌握的銷售定單為準；要加強對銷售人員的培訓和管理，必要的時候分析針對銷售人員的分配制度是否合理且有激勵作用。
4．綜合評價目標實現能力和被審計單位的誠信狀態
綜合以上各條款的審計，審計人員要對被審計單位計劃能力做出量化評價，對于綜合誤差在10%—15%左右的，給出計劃實現能力強的結論；15%—30%的，給出計劃實現能力一般的結論；大于30%的，給出計劃實現能力差的結論。同時在審計報告中要求被審計單位調整計劃。
在目標實現能力的審計過程中，在給出被審計單位經營（計劃）能力的量化評價的同時也要給出被審計單位在誠信方面的評價。依據上年度被審計單位目標的完成情況和上敘各項的審計結果，給出誠信和不誠信的結論。一般而言，如果目標能力審計結果與被審計單位制訂的目標誤差在10%—15%左右，給出“誠信”的結論；如果被審計單位的目標與審計結果誤差大于15%，且存在如下現象：有些企業明知今年銷售形勢不好，但是又不愿做降低成本這樣的費力工作，同時也為了得到一個寬松的費用預算環境，故意高估銷售目標，把成本預算作得很松，到年底時費用過大，業績嚴重偏離企業的目標；另一類企業明知今年銷售會有一個大幅度增長，故意制訂較低的目標，在年底可以非常輕松的實現或超過目標，掩蓋企業沒有認真開展精益管理的真相，給出不誠信的結論。這兩種作法對母公司和被審計單位都是非常有害的，因此對于審計給出的“不誠信”結論的經營者或經營層審計報告要給出考慮撤換經營者或經營層的建議。
（五）目標實現能力審計案例
以公司所屬子公司（b公司）為例，對其200x年目標實現能力進行審計。b公司主要生產機電產品，大部分出口第三世界國家。該公司采取按訂單生產的方式。審計結果如下：
項目
上年審計
結果
本年目標
目標合理性、挑戰性
分值
實際得分
銷售收入(億元)
2.5
2.8
√
9
9
利潤(萬元)
1000
1150
√
10
10
成本降低率
3%
3%
√
10
10
存貨周轉次數(次)
20
25
√
8
8
準時交付率
95%
100%
√
8
8
交付周期
30
25
√
8
8
dppm
3西格瑪
4西格瑪
√
15
15
基準管理水平評級
3星
4星
√
10
10
漏檢零件數
<200
<100
√
10
10
設備能力
10萬臺
12萬臺
×
12
2
合計
100
90
相關分析資料：
1．計劃制訂流程的有效性和關鍵業績指標完整性審計
審計發現，該單位的員工對年度計劃指標并不熟悉，計劃目標的激勵作用不大。通過分析流程，發現缺少溝通環節。建議該單位建立溝通流程并將保持書面的溝通記錄。
2．關鍵業績指標的合理性和挑戰性
b公司已取得客戶6個月的訂單，根據上年度實現經營結果、實際訂單情況、下年度銷售預測、降成本措施以及精益管理推行計劃編制200x年度的經營業績指標、精益管理指標，目標合理、客觀且具有挑戰性。
3．被審計單位目標實現能力
在設備能力測算方面，存在突出問題。b公司200x年預計銷售量較上年度增加20%，相應設備能力要增加20%。而根據b公司上年度設備的實際負荷情況、意外停機時間、正常維修時間、關鍵設備準備時間、零件生產批次以及為完成2005年計劃生產目標的計劃每臺設備的節拍時間，效益審計人員測算b公司200x年有5臺高精度設備成為瓶頸，而b公司并無有效的解決辦法。
效益審計團隊通過對b公司生產現場布局勘察，認為設備布局不合理，生產組織方式不先進，導致該公司設備能力不能充分發揮出來，建議按照“u”型布局調整生產單元結構，按一個流方式組織生產，從而能夠減少過多的周轉和搬運，提高生產效率，減少交付周期。同時，建議b公司工藝人員進行工藝改進，減少加工時間；建議維護人員加強預防性維護工作，減少意外停機時間，提高設備負荷率。
4．綜合評價
b公司提供了完整的11項審計資料，目標合理且有挑戰性，目標實現能力強（90分），沒有誠信問題。同時希望該公司進一步改進和完善流程；關注設備能力不足的問題，按照精益管理的要求制定行動方案，使企業具備實現目標的充分能力。
三、建立過程控制能力審計模塊，審核被審計單位的執行力狀況
（一）過程控制能力審計的概念和目的
在目標實現能力審計中，已經要求被審計單位按照集團公司的要求設計適合自己的業績指標，這些業績指標是目標實現狀況和過程控制能力的綜合的量化的反映，但是并不能完全滿足公司決策層的需要。因此，還需設計一個用于判斷過程控制能力的設計模型。過程控制能力審計模型就是決策層要求審計團隊對下屬組織在執行精益管理方面的能力做出評價，發現存在的管理風險和隱患，以利于公司和被審計單位預先或及時做出決策，防范經營風險。
作為一個比目標實現能力更詳細的審計模式，這個模塊滿足決策層希望獲得被審計單位在基礎管理、防止錯誤和解決質量中存在的基礎性和重復性問題等方面的信息。換言之，也即比業績指標更加細節化的信息，從而決策層可以判斷被審計單位在日常經營中執行公司策略的狀況，是否關注了企業管理過程中重要的細節。依據正面的或負面的關鍵細節來判斷被審計單位的執行力狀況。
（二）過程控制能力審計模塊的子模塊
過程控制能力審計模型由被審計單位面貌審計、基礎管理系統審計、內部和市場反饋及效率改善系統審計三個子模塊組成。按系統建立子模塊，克服了按部門功能進行審計的片面性，有利于對系統的閉環管理水平作出全面的評價。其工作流程如下圖：
（三）被審計單位必須提供的文檔化資料
1．培訓規范和培訓記錄
2．單位領導參與和鼓勵員工參與精益管理活動的記錄
3．篩選出的必須改進的流程的改進狀況
4．單位基礎管理方面流程、檢查頻次和問題記錄、糾正行動
5．定期進行客戶調查的資料以及問題清單和糾正措施完成情況
6．重大質量問題、重復性問題的管理流程和分析記錄、糾正行動狀況
7．采取了改善行動后前后狀況的對比，重大事項的財務成本分析
8．改善活動文檔化和標準化的證據
（四）實施過程控制能力審計的重點和要點
1．企業面貌審計：通過對企業培訓狀況、企業領導力和中期業績指標回顧，形成對企業總的過程控制能力狀況的評價。
（1）培訓是企業經營管理的首要環節，是一個“授人以漁”的關鍵步驟，尤其是在推行一種新的管理工具和企業文化時，更需要評價被審計單位的培訓狀況。在效益審計時，重點分析培訓科目的完整性和最新的員工培訓的完成情況表和與設定目標的差距。
（2）依據單位出示的運用精益管理工具的活動記錄來判斷單位領導者的管理能力。在這些證據的審計中，效益審計人員要靈活掌握。因為一些證據具有復合性，也就是說，這些證據既可以證明領導力或企業文化，又可以證明公司在基礎管理或質量管理中運用精益管理工具的狀況。審核人員工作的關鍵在于驗證這些證據的真實性和對被審計單位的業績指標有積極的影響。我們可以通過對員工的走訪和溝通，了解員工的生產和生活狀況，了解員工的工作和學習干勁，來側面判斷被審計單位領導者的執行力狀況。
（3） 以上兩項審計是給出被審計單位一個偏于定性的總的面貌的審計，業績回顧審計則是評價被審計單位經營能力和管理能力量化的結果。
效益審計人員通過以下方式證明業績的真實性：要檢查人工或電腦收集數據系統運行有效，以驗證數據來源的真實性；復核其計算公式，判斷被審計單位是否按公司的標準進行計算；抽樣復核，函證客戶，驗證準時交付率對客戶的影響。
效益審計在進行業績回顧的時候，特別要關注被審計單位新產品開發的情況，要同時關注企業內部的開發進度和外部市場的開發進度，被審計單位要提供證據證明，這兩方面的工作的進展都符合計劃要求。
如果審計人員發現被審計單位的業績整體或單項與年初目標發生了重大差異，必須和被審計單位開展尋找問題根源的工作，根據根源問題指定糾正行動。
2.基礎管理審計：通過對6s和tpm管理水平的綜合審核，獲得被審計單位基礎管理狀況的評價。
（1）基礎管理審計的作用
基礎管理的功能是在生產或管理現場消除影響企業在運用資源有效性方面的根本性因素的問題，是精益管理預防錯誤的重要手段。精益管理在基礎管理方面提供了2個工具：6s（清理、整頓、清掃、保持、形成習慣和安全）和tpm（全過程生產性維護）。
（2）基礎管理方面的量化指標體系
6s方面的安全和環境指標既要符合國家規定，同時還要根據企業的情況，對安全和環境隱患和事故進行分級管理，通過不斷解決小的安全和環境隱患來強化安全和環境的過程控制；tpm方面，要建立衡量機修部門實施tpm系統的狀況，比如說是否建立的設備的分類管理制度，是否對重點設備建立了維護流程，意外事故（非計劃的）的原因造成的停工時間占正常停機時間的百分比，重點設備進行計劃性維護執行率指標等等。6s和tpm定期檢查時發現的問題的解決比率也是檢驗被審計單位過程控制能力的重要指標，這項指標顯示相關部門的工作效率狀況，這里存在的問題往往是被審計單位效率問題的根源。
（3）基礎管理審計的要點
周期性的6s、tpm檢查清單是否認真執行；檢查中發現問題的記錄；根據問題開展的“諸葛亮會診”記錄；根據會診結論制定的糾正行動的執行情況；6s、tpm的不斷改善對被審計單位或被審計單位的部門的業績指標的影響。
到現場審核6s、tpm的實際情況，觀察實施這兩項基礎管理的效果是否達到行業的先進水平，獲取為這兩樣工具實際執行情況的直觀印象；了解員工對需要改進的工作的知情度，以判斷企業管理層在這方面與員工的溝通狀況；要求個別員工演示6s和tpm的日常工作，判斷他們的熟練程度；詢問員工，判斷基礎管理工具的使用能否給操作者帶來效率的提高。
3．內部和市場信息反饋及效率改善系統審計子模塊
企業在經營過程中會形成許多信息，如生產者在生產過程中關于質量和效率變化的信息，銷售者在推銷過程中收集的客戶的信息，財務工作者在核算工程中發現的成本浪費的信息等等。這些信息有個共同的特點，如果你沒有持續地收集它，它看起來只是個別現象而一文不值，但是最終在某個環節給你帶來致命的打擊；如果你沒有正確地分析它，它會誤導你走向錯誤的方向。只有運用先進的工具系統的收集和分析它，才能夠把握企業真正的危機，通過前瞻性的措施預防，獲得比競爭對手更大的優勢。在此，我們按分析的對象分為外部客戶信息反饋和改善系統審計、內部質量信息反饋和改善系統審計、成本效率信息反饋和改善系統審計三個方面來研究。
(1)外部客戶信息反饋和改善系統審計
效益審計人員在審核過程中要注意被審計單位是否定期執行了客戶調查工作，客戶打分是否逐漸提高。如果分數提高，應發現是什么原因提高，其主動滿足客戶要求、甚至給客戶帶來驚喜的經驗是否可以成為公司客戶管理的標準；如果分數沒有變化或是降低了，則應該研究是什么抱怨，被審計單位遲遲沒有解決，為什么沒有解決。效益審計人員要注意客戶的要求是否被企業系統地分析，其中重要的要求是否已被被審計單位接受，并相應地修改了控制流程；客戶的抱怨是否有現實的解決辦法，是否與客戶溝通，獲得客戶的理解。有一種現象，審計中必須注意：判斷是否存在客戶礙于情面，故意給高分的情況。這種現象非常有害，因為掩蓋問題等于抹殺了組織繼續發展的機會。
(2)內部質量信息反饋和改善系統審計
依據客戶的需求，我們確定了產品或服務的質量標準，客戶不斷變化的需求決定了企業的質量標準也是一個改善無止境的過程，因此，我們需要不斷的收集企業內部的質量信息，以求不斷地滿足客戶變化的要求。
審計團隊在審計中應重點審計：各個部門是否都建立了適合自己的質量標準和相關的質量指標；收集質量問題的流程有強制執行的效力，組織及時采納實踐中的經驗修正它，使之有生命力；質量信息數據真實可靠，沒有主觀臆斷成分；在分析環節，要注意分析問題的系統性，不能孤立的看待質量事件；處理問題要堅持朱蘭原則：80%的問題起源于過程，20%的問題起源于人，不能把處罰人作為解決根源問題的方法；質量問題的解決方案必須長期跟蹤，必須要有量化的改進結果。
（3）成本效率信息反饋和改善系統審計
質量反饋和改善系統是針對一旦問題出現，人們不得不花精力認真解決的浪費事情。成本和效率信息收集和反饋系統是研究人們往往習以為常，但肯定造成了成本增加，削弱了企業競爭力的隱性的浪費事件：如需要重復才能做好的事情、過多的周轉和搬運、在制品和庫存增加、應收帳款增加、采購行為中嚴重不符合流程的行為等等企業中存在的不增值的行為。
該系統審計的要點：關于“浪費”的定義是否有助于發現組織中廣泛存在的不增值的行為；企業在生產經營的各個領域發現的“浪費”問題和相應的糾正行動清單；運用決策矩陣，確定的重大浪費行為和必須優先執行的糾正行動；糾正行動的財務結果。
由此，通過企業面貌審計、基礎管理審計、內部及市場反饋系統和改善能力審計，獲得被審計單位在過程控制能力方面的數據和相關資料，效益審計人員可以據此給出過程控制能力的綜合評價。根據經驗，實際業績優于計劃且制訂了預防隱患發生的行動計劃，為過程控制能力很強；實際業績劣于計劃5%—10%（或超出此范圍，但被審計單位糾正措施及時而且特別有效）為過程控制能力強；實際業績劣于計劃10%—20%且糾正行動計劃完成不好，屬于過程控制能力一般；實際業績劣于目標20%以上，沒有糾正行動或糾正行動計劃無效果，屬于過程控制能力差。
（五）過程控制能力審計案例：
200x年7月，b公司關鍵業績指標審計結果如下表：
項目
上年審計
結果
本年目標
（期中）實際結果
分值
實際得分
銷售收入(億元)
2.5
2.8
1.4
9
9
利潤(萬元)
1000
1150
400萬元
10
7
成本降低率
3%
3%
√
10
10
存貨周轉次數(次)
20
25
√
8
8
準時交付率
95%
100%
98%
8
8
交付周期
30
25
28天
8
6
dppm
3西格瑪
4西格瑪
√
15
15
基準管理水平評級
3級
4級
√
10
10
內部漏檢零件數
<200
<100
100
10
0
設備能力
10萬臺
12萬臺
6.3
12
12
合計
100
85
1．企業面貌審計
b公司有關經營數據資料顯示：精益管理方面的培訓有待改善，利潤不符合計劃目標，交付周期不符合預期目標，該公司內部漏檢零件數有100個。
2．基礎管理審計
交付周期不符合預期目標，經研究，根本原因為設備老出故障，非計劃停機時間長，tpm未作好。建議維護部門加強預防性維護和預言性維護，預先消除設備故障。
3．內部和市場信息反饋系統和改善控制能力審計
（1）利潤指標沒有達到計劃要求；外因是石油漲價，導致運費成本增加。審計過程中，發現了許多消除浪費的機會。 b公司改變國內組裝方式，采用散件運輸，國外組裝的方式。改進后平均一間集裝箱的容納量能提高5倍，希望該公司參照此經驗，繼續發現和實施內部消除浪費的工作。
（2）該企業在上半年發生一起在裝配車間發現的由于供應商提供的軸承掉鉻的漏檢問題。因此，該公司質量部門下發整改通知單，并隨機追蹤了幾批零件。在追蹤中發現，供應商在清洗過程中，流程和動作不規范。在和供應商商量后，制訂了標準的清洗指導書，同時對供應商的員工和該單位相關檢驗進行培訓。
綜合評價：該公司過程控制能力分數為85分，偏離目標15%，但其糾正行動及時而且非常有效，可以給出過程控制能力強的評價。
四、運行效益審計實務基本模型的幾個問題
效益審計實務基本模型對于有志實現企業精益管理的公司決策者來說，肯定是會受到重視和關注的。國際上全球500強的企業很多都應用了這些方法，只是表達形式不一樣而已。成功的有ge、杜邦、utc、中國的海爾等等。但是有很多企業剛開始使用的時候，信心滿滿，但最終無疾而終，原因是企業公司治理結構和人的習慣思維中的缺陷嚴重阻礙了這種模型的運行。
障礙1：領導說話不靈了
在人治化的企業里，公司決策層習慣基層以自己的講話為金科玉律，衡量下屬執行力的標準是自己的話是否得以落實；基層也以領導的旨意為工作方向標。這種執行力的評價方式非常有害，“聰明”的基層領導人明白，只要對付了領導的要求就可以了，至于流程要求的規章制度要求的東西，完全可以不在乎。而新的效益審計模型以流程和規范為審核其執行力的標準，領導的要求如果符合流程和規范的要求也可以作為評價的依據，但其權重要小得多。這樣決策層和下屬領導都會有失落感，都會逐漸成為新模型運行的反對者。
障礙2：水至清則無魚
中國人講究“水至清則無魚，人至善則無朋”，就是要人有時糊涂些。然而，運行新的模型就是要簡化人們的行為，發現隱藏在復雜問題后面簡單的問題根源，就是要將問題包括觸及人的某些陰暗心理的問題赤裸裸地暴露出來，以求達到企業管理清澈見底的效果。這些涉及到的尷尬人也會成為新模型運行的反對者。
障礙3：我們基礎差，還不能運用新模型
現在很多企業最缺乏的是一套完整的不斷執行并記錄執行情況的內省制度，由于不自省，不去發現和解決看似很小的問題，結果集小成大，集少成多，最終企業不得不成為一個大的救火集團。新的內部效益審計模型雖然是為審計設計的，但是被審計單位完全可以用來自診。管理基礎差沒有關系，通過運用精益管理的方法并用新模型診斷精益管理運行的水平，可以逐步提高企業的管理基礎。如果剛開始就存在畏難情緒，不去嘗試新的方法，也會成為新模型運行的反對者。
運行內部效益審計新模型是公司決策層、內部審計、被審計單位三者的博弈，我們不希望形成此消彼長的局面，而是渴望得到三者皆贏的結局。目前內部效益審計是三者之中力量最小的，需要公司決策層的大力支持甚至是國家制訂相關的法規，規范國有企業和上市公司必須執行內部效益審計。而效益審計也應該不斷嘗試、改進，發現企業存在的問題并提出解決問題的建議，成為被審計單位消除浪費、提高效益的動力。被審計單位要轉變對問題的態度，把運用內部效益審計模型發現的問題當作“黃金”來珍視，實現和內部審計的互動。這樣內部效益審計新模型就會在三者的良性循環中逐步的生根發芽，壯大起來。
結束語
企業是一個不斷重復一些行為，并在重復中提高的組織機構，管理行為簡單高效有前瞻性是一個好的企業應該具備的特征。效益審計就是在公司決策層的要求下，用高效的方式，對企業的行為是否簡單高效及前瞻性，做出一個評估，從而促進企業的行為更加簡單高效。建立內部效益審計模型，實現審計過程的流程化，就是要在這方面做一些有益的嘗試，希望能促進企業內部效益審計快速的發展。（本課題由株洲南方動力機械公司審計部承擔。課題負責人陳南輝，執筆周瑛）
主要參考文獻：
1．《國外審計實務》，中國審計學會、中國內部審計學會編譯，中國審計出版社1992年出版
2．《精益企業》，布魯森·a·漢德森、喬治·l·拉克，企業管理出版社2005年出版
3．《第五項修煉》，彼得·圣吉，上海三聯書店出版社1998年出版
