2006年2月15財政部發布新的《企業會計準則》,并于2006年10月30日發布《企業會計準則——應用指南》,政部會計司及時組織編寫了《企業會計準則講解》,便于廣大財會人員及時學習。根據以上相關規定,遞延收益科目核算的性質與內容和以前發生了很大變化。
一、新舊會計準則對遞延收益的不同界定
遞延收益是指尚待確認的收入或收益,也可以說是暫時未確認的收益,它是權責發生制在收益確認上的運用。原《企業會計準則》和《企業會計制度》中,遞延收益應用主要體現在2001年發布的《租賃準則》和2001年修訂的《收入準則》的相關內容中。根據這兩個準則的規定,企業可以在遞延收益下設置“未實現融資收益”“ 未實現售后租回損益(融資租賃)”等明細科目進行核算。根據新發布的《企業會計準則——應用指南》的規定,遞延收益科目核算《政府補助》準則確認的應在以后期間計入當期損益的政府補助金額。新準則把“未實現融資收益”直接作為一級科目核算企業應該分期計入租賃收入或利息收入的未實現融資收益。由此可見新準則規定的遞延收益的核算范圍更小,只核算企業以后期間計入當期損益的政府補助,不再核算《租賃準則》和《收入準則》的有關內容。
二、新準則下遞延收益的核算
根據新會計準則及其應用指南的有關規定,企業收到的政府補助,應區分與資產相關的政府補助和收益相關的政府補助。在核算時,應借記“其他應收款”或“銀行存款”等科目,貸記“遞延收益”科目,然后分期借記“遞延收益”科目,貸記“營業外收入——政府補助利得”科目。
例1:某糧食企業按照相關規定和有關主管部門每6個月下達的輪換計劃出售陳糧,同時購入新糧,為彌補該企業發生的輪換費用,財政部門按照輪換計劃中規定的輪換量支付該企業0.06元/斤的輪換補貼。該企業根據下達的輪換計劃需要在20X8年10月至20X9年3月輪換儲備糧2億斤(每月轉換儲備糧量相同),款項于20X9年3月收到。
(1)20X8年10月份應根據輪換量2億斤和規定的補貼額0.06元/斤,確認其他應收款1200萬元
借:其他應收款 12,000,000.00
貸:遞延收益 12,000,000.00
(2)20X8年10月將補償10月份的補貼計入當期收益
借:遞延收益 2,000,000.00
貸:營業外收入——政府補貼利得 2,000,000.00
(3)以后每月份的分錄同(2),同時20X9年3月份收到政府補助金,賬務處理如下:
借:銀行存款12000,000.00
貸:其他應收款12,000,000.00
企業取得的政府補助未非貨幣性資產的,應首先確認一項資產和遞延收益,然后在相關資產的使用壽命內平均分攤遞延收益。需要注意的是,遞延收益的分攤的起點時“相關資產可供使用”時,遞延收益分攤的終點是“資產使用壽命結束或資產被處置時(孰早)”,相關資產在使用壽命結束時或結束前被處置(出售、報廢、轉讓等),尚未攤銷的遞延收益應當一次性轉入資產處置當期的收益,不再予以遞延。
例2:20X9年1月1日某企業收到政府450萬元財政撥款用于購買科研設備1臺。企業于1月29日購入該無需安裝的設備并交付使用,實際成本480萬元,其中用自有資金30萬元支付。該設備使用壽命10年,直線法計提折舊,無殘值。8年后的2月1日出售該設備,收到價款120萬元。
(1)20X9年1月收到財政撥款
借:銀行存款 4,500,000.00
貸:遞延收益 4,500,000.00
(2)20X9年1月29日購入該設備
借:固定資產 4,800,000.00
貸:銀行存款 4,800,000.00
(3)自20X9年2月每個資產負債表日計提折舊,分攤遞延收益
借:研發支出 40,000.00
貸:累計折舊40,000.00
借:遞延收益 37,500.00
貸:營業外收入——政府補助利得 37,500.00
(4)8年后的2月1日出售該設備,同時轉銷該遞延收益余額
借:固定資產清理960,000.00
累計折舊3,840,000.00
貸:固定資產 4,800,000.00
借:銀行存款 1,200,000.00
貸:固定資產清理 960,000.00
營業外收入 240,000.00
借:遞延收益900,000.00
貸:營業外收入——政府補助利得 900,000.00
三、與遞延收益相關的所得稅處理
企業在進行遞延收益處理的時候,應特別注意與此相關的所得稅問題。根據《關于企業補貼收入征稅等問題的通知》(財稅字[1995]081號)第一條:企業取得國家財政性補貼和其他補貼收入,除國務院、財政部和國家稅務總局規定不計入損益者外,應一律并入實際收到該補貼收入年度的應納稅所得額。根據該規定,按照新企業會計準則的核算要求,企業在以后期間收到政府補助金額,如例1,在年度所得稅匯總清算時,符合遞延所得稅負債的確認條件時應確認一項遞延所得稅負債;如果企業在當期收到該政府補助金額,如例2,在年度所得稅匯總清算時,符合遞延所得稅資產確認條件時需要確定一項遞延所得稅資產。
四、遞延收益的列報
企業在每個資產負債表日,應將遞延收益科目余額正確地列示在資產負債表中。有人認為根據《企業會計準則——應用指南》附錄的會計科目和主要賬務處理的有關信息,應將遞延收益的科目余額列入資產負債表中的“其他流動負債”中,因為遞延收益的會計科目代碼為2401,在其后為長期借款,科目代碼為2501,這說明遞延收益不屬于長期負債。其實這種觀點時錯誤的,因為沒有認真分析遞延收益的核算內容。由例2我們知道,遞延收益的核算的期限比較長的,需要在以后的期限攤銷的,特別是因資產相關的政府補助而確認的遞延收益時,因而應區分對待,將遞延收益中1年內到期的部分列入資產負債表中的其他流動負債項目中,其他部分列入資產負債表中其他非流動負債項目中。同時在財務報表附注中,有關政府補助的披露中,應列示尚需遞延的金額。
