□李孝林 蘇長江
一、財務(wù)總監(jiān)委派制評析
我國公司內(nèi)部經(jīng)濟監(jiān)督弱化是公認的。為此，會計管理體制改革中，在國有企業(yè)試行委派財務(wù)總監(jiān)制度，幾乎每個省（市、區(qū)）都有試點。仔細研究，這里的“財務(wù)總監(jiān)”與美國流行的財務(wù)總監(jiān)制名同實異。
（一）美國財務(wù)總監(jiān)制與我國總會計師制近似美國企業(yè)的財務(wù)管理組織機構(gòu)見下圖：
財務(wù)總監(jiān)（cfo——chief financial officer）又稱公司首席財政官，是現(xiàn)代公司中最重要、最有價值的頂尖管理職位之一。cfo作為企業(yè)的內(nèi)掌柜，權(quán)力和地位僅次于ceo。cfo的主要工作是：（1）為ceo的決策做好參謀；（2）為決策項目實施提出資金支持；（3）利用會計資料分析控制成本費用開支、提高企業(yè)管理水平；（4）實行財務(wù)監(jiān)督，保障資金安全；（5）提出解決之道。
我國《公司法》第46條第9款規(guī)定：董事會“根據(jù)經(jīng)理的提名，聘任或者解聘公司副經(jīng)理、財務(wù)負責(zé)人，決定其報酬事項”。《會計法》稱其為總會計師。
綜合上述，美國的cfo與我國《公司法》所稱的財務(wù)負責(zé)人、《會計法》所稱的總會計師，大體相同。2003年，中國總會計師協(xié)會已于其第三次會員代表大會上，將章程中的總會計師英文譯名改為cfo，進一步證實了上述判斷。
（二）財務(wù)總監(jiān)制度剖析
上海試行的財務(wù)總監(jiān)制是為促進國有企業(yè)加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度，健全公司法人治理結(jié)構(gòu)，加強財務(wù)會計管理和監(jiān)督，完善監(jiān)管體系，防范金融和財務(wù)風(fēng)險。從加強財務(wù)監(jiān)管、健全公司法人治理結(jié)構(gòu)的角度看，出發(fā)點很好，但是問題仍然存在。
1、財務(wù)總監(jiān)的職能定位。監(jiān)督是我國財務(wù)總監(jiān)委派制的公認基本職能。查財政部會計司、監(jiān)察部辦公廳編《改革與創(chuàng)新——會計委派制實踐》第二部分“制度、實踐篇——向企業(yè)委派財務(wù)總監(jiān)”，共介紹四個省市的試行規(guī)范。上海、浙江、深圳都規(guī)定財務(wù)總監(jiān)的職能是監(jiān)控與監(jiān)管，參與企業(yè)的管理活動，只有《四川省樂山市市級國有企業(yè)財務(wù)總監(jiān)管理試行辦法》第五條明確規(guī)定：財務(wù)總監(jiān)“不參與企業(yè)經(jīng)營管理。”
上海等省市試行的財務(wù)總監(jiān)制，既要參與決策、管理，有時還要“聯(lián)簽”，又要著重監(jiān)督。監(jiān)督權(quán)有兩種：一種是與管理職能結(jié)合，如財務(wù)、會計工作，其監(jiān)督是價值運動過程中的監(jiān)管；另一種是處于管理活動之外的監(jiān)督，如監(jiān)事會和審計工作，比較超然，監(jiān)督對象較寬。
2、要害是“三權(quán)”合一、重復(fù)監(jiān)督，不便于建立監(jiān)督責(zé)任制。問題在于財務(wù)總監(jiān)與總會計師、內(nèi)部審計、審計委員會以及監(jiān)事會的工作都有重復(fù)。多頭監(jiān)督不僅加大成本，而且削弱了總會計師的職能。較早試行財務(wù)總監(jiān)委派制的上海已經(jīng)發(fā)現(xiàn)上述弊病，提出了在實行財務(wù)總監(jiān)委派的企業(yè)中，為避免職權(quán)重疊，原則上在企業(yè)經(jīng)理班子中不再設(shè)立總會計師。而如果撤銷總會計師制度，必將削弱財務(wù)管理職能，也違反十六大關(guān)于“決策、執(zhí)行、監(jiān)督相協(xié)調(diào)的要求”。
試行財務(wù)總監(jiān)委派制是為促進國有企業(yè)加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度，健全公司法人治理結(jié)構(gòu)，加強財務(wù)會計管理和監(jiān)督，完善監(jiān)管體系，防范金融和財務(wù)風(fēng)險。他們主張財務(wù)總監(jiān)既隸屬于董事會，代表董事會對管理層實施財務(wù)監(jiān)控；又是企業(yè)經(jīng)營管理中的重要一員，參與企業(yè)的日常經(jīng)營管理，并有“聯(lián)簽”的權(quán)責(zé)；還具有監(jiān)事會的職能。這種改革，未加強原有的監(jiān)督力度，卻另起爐灶、試行不夠科學(xué)的制度，加劇多頭監(jiān)督。大家都監(jiān)督、大家都不負責(zé)任，職能交叉、權(quán)責(zé)脫節(jié)，不便于建立經(jīng)濟監(jiān)督責(zé)任制。
二、強化內(nèi)部審計制度
目前，我國公司內(nèi)部經(jīng)濟監(jiān)督弱化，一是因為多頭監(jiān)督，二是因為監(jiān)督者權(quán)威性、獨立性差。解決這個問題，應(yīng)當遵循統(tǒng)一性、獨立性、協(xié)調(diào)性、權(quán)威性四原則：統(tǒng)一性是指專職經(jīng)濟監(jiān)督組織應(yīng)當統(tǒng)一或結(jié)合；獨立性指監(jiān)督系統(tǒng)應(yīng)獨立于被監(jiān)督者之外；協(xié)調(diào)性指專職和監(jiān)管兼司的監(jiān)督組織應(yīng)當協(xié)調(diào)，監(jiān)督與決策、執(zhí)行組織協(xié)調(diào)；權(quán)威性指實行順向監(jiān)督或平行監(jiān)督，即上級監(jiān)督下級，或者同級監(jiān)督，從而建立有效的內(nèi)部經(jīng)濟監(jiān)督系統(tǒng)。其核心是強化內(nèi)部審計和審計委員會的組成和地位，明確相應(yīng)的責(zé)任。
（一）用系統(tǒng)的觀點，全面分析公司內(nèi)部的監(jiān)督和控制職能
公司內(nèi)部經(jīng)濟監(jiān)督是整個監(jiān)督的基礎(chǔ)。內(nèi)部經(jīng)濟監(jiān)督可分為兩類：一是與管理結(jié)合的監(jiān)督，如經(jīng)理層和會計、財務(wù)，其特點是監(jiān)管結(jié)合；二是超然于管理活動之外的監(jiān)督，如內(nèi)部審計、審計委員會和監(jiān)事會，其特點是監(jiān)督而不參與管理活動。財務(wù)總監(jiān)委派制混淆了兩類不同的監(jiān)督。
（二）增強內(nèi)部審計的權(quán)威性
國際內(nèi)部審計準則強調(diào)：內(nèi)部審計的發(fā)展趨勢——增強獨立性、權(quán)威性。我國《內(nèi)部審計基本準則》把內(nèi)部審計的主要職責(zé)定位在監(jiān)督和評價，《獨立審計具體準則第22號——考慮內(nèi)部審計工作》界定內(nèi)部審計的三項職責(zé)是檢查、監(jiān)督和評價，也有論著將“建設(shè)”作為內(nèi)部審計新的職能或職責(zé)。內(nèi)部審計正是通過發(fā)現(xiàn)問題，提出建議，為內(nèi)部建設(shè)服務(wù)的。長期以來，由于內(nèi)審權(quán)威差，施行不夠全面，往往有所偏廢。過去只搞財務(wù)審計，偏重查錯防弊；現(xiàn)在，又出現(xiàn)“只審下不審?fù)墶保褜ν壍膶徲嬐平o社會審計的傾向。這些情況發(fā)生的原因在于內(nèi)部審計地位低、權(quán)威差，不適應(yīng)建立和發(fā)展內(nèi)部審計的根本要求。而只有當內(nèi)部審計權(quán)威強化以后，才能通過檢查評價，發(fā)現(xiàn)問題，研究措施，與本企業(yè)有關(guān)方面共謀發(fā)展。
內(nèi)部審計由誰領(lǐng)導(dǎo)以及內(nèi)部審計的地位，直接影響其獨立性和權(quán)威性。2003年頒發(fā)的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中規(guī)定，“內(nèi)部審計機構(gòu)在本單位負責(zé)人或者權(quán)力機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作”。公司的權(quán)力機構(gòu)是董事會，公司的負責(zé)人是董事長。只有置于董事會的領(lǐng)導(dǎo)下，才能充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。《上市公司治理準則》引進獨立董事領(lǐng)導(dǎo)的審計委員會制度。該準則第54條規(guī)定“審計委員會的主要職責(zé)是：（1）提議聘請或更換外部審計機構(gòu)；（2）監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實施；（3）負責(zé)內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通；（4）審核公司的財務(wù)信息及其披露；（5）審查公司的內(nèi)控制度。”這五種職責(zé)都與內(nèi)部審計一致，兩者結(jié)合，可使審計委員會有常設(shè)機構(gòu)，掌握信息更及時、深透，可使內(nèi)部審計更超然，權(quán)威性更強。“財務(wù)總監(jiān)”的控制職能仍由總會計師承擔(dān)，其監(jiān)督職能分別融入總會計師和內(nèi)部審計之中。這樣，不僅克服了上海市試點發(fā)現(xiàn)的問題，還克服了外派制增加財政負擔(dān)、不易融入派駐企業(yè)并出現(xiàn)短期行為的問題。外派，意在增強其權(quán)威性，卻有悖兩權(quán)分離原理，更不能取代外部經(jīng)濟監(jiān)督機制。
（三）建立監(jiān)督責(zé)任制和對審計人員的保護機制
明確監(jiān)督責(zé)任，建立監(jiān)督責(zé)任制。凡是應(yīng)由內(nèi)部審計和審計委員會負責(zé)檢查的經(jīng)濟事項，檢查人員均應(yīng)簽字。如果決策層和管理層有重大問題未被發(fā)現(xiàn)或未揭露者，監(jiān)督機構(gòu)負責(zé)人和有關(guān)檢查人員應(yīng)負失職責(zé)任。對失職的監(jiān)督、審計人員，應(yīng)嚴肅處理。
要強化監(jiān)督，充分發(fā)揮監(jiān)督者的作用，首先，必須建立對監(jiān)督、審計人員的保護機制，保護認真、負責(zé)、忠于職守的監(jiān)督者，消除其后顧之憂。切實保護監(jiān)督者，從機制上保證監(jiān)督者的獨立性。為了解除監(jiān)督、審計人員的后顧之憂，使其剛正不阿，敢于說“不”，其升遷、工資、獎懲，不能受制于決策管理層。★
（作者單位：重慶工學(xué)院、重慶內(nèi)審協(xié)會）
