【摘要】 我國企業會計準則體系引入了公允價值計量模式,然而由于我國經濟發展的市場化程度不高,很多資產還沒有形成活躍的交易市場,導致公允價值的數據、資料不易取得,加大了公允價值運用中會計職業判斷的空間和難度。本文分析了公允價值運用中會計職業判斷的重要性,并提出提高會計職業判斷能力的措施。
【關鍵詞】 公允價值 會計職業判斷 措施
一、會計準則中公允價值的引入
2006年,我國新頒布的《企業會計準則》正式引入公允價值計量屬性,成為可選的計量屬性,而在國際財務報告準則(IFRS)中,公允價值計量屬性已經與歷史成本計量屬性并駕齊驅。
公允價值能夠反映金融資產和負債的真實價值,將極大地提高財務信息的相關性,且有助于防范和化解金融風險。同時,公允價值的應用為那些至今未被確認資產的確認計量作了準備,例如,智力資產、人才資產等。因此可以預見,公允價值必會在未來得到廣泛運用。但是,公允價值的運用在提高會計信息相關性的同時,卻可能降低會計信息的可靠性。我國企業會計準則中把公允價值定義為:在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。實際上,公允價值是一種混合計量屬性,它可以涵蓋其他幾種計量屬性,具體表現為:市價、歷史成本、重置成本、可變現凈值和未來現金流量現值。如按照新準則的定義,在已發生的交易中,資產或負債的公允價值就是市場價格;如果沒有發生交易,則需對其進行評估,但是在采用什么技術或方法評估沒有市場參考價格的公允價值,以及如何保證該評估價或協商價是合理的和可靠的,仍然缺乏具體的操作指南。因此,公允價值的現實運用,迫切需要會計人員的職業判斷。
二、公允價值運用中的會計職業判斷
會計職業判斷是指會計人員在面臨不確定經濟事項的情況下,根據會計法律、法規和會計制度等會計標準,合理考慮企業的會計環境和經營特點,運用會計專業知識和從業經驗,對有關會計政策的選擇、會計方法的使用以及新的會計問題的處理等所做出的甄選和決斷。由于公允價值并沒有明顯的黑白區分,不易判斷,更需要進行合理的評估來反映真實價值,因此,公允價值的運用成功與否很大程度上依賴于會計職業判斷。
(一)公允價值運用條件的確定離不開會計職業判斷
與國際會計準則相比,我國會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時,充分考慮了我國國情,在引用上只是趨同而不是照搬,對公允價值的應用設定了較為苛刻的限制條件。如《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定,有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的,可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量,但應當同時滿足兩個條件,一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場,二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》準則規定,非貨幣交易要同時滿足交易應具有商業實質,換入或換出資產至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量的條件時才以公允價值計量,不滿足兩個條件之一時以換出資產的賬面價值計量。對公允價值能否可靠計量以及對商業實質的判斷,即“必須是換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同,或者是換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同,且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的”。此外,債務重組、生物資產、融資租賃等具體準則中也對公允價值的應用作出了相應限制。這些公允價值應用的前提條件是否具備,需要會計人員進行準確的職業判斷。因為,對未來事項的估計是建立在某種假設基礎上的,為了保證假設和估計的合理性,會計人員需考慮企業自身所處的經濟境況以及當前的市場條件,把握企業的戰略目標,充分估計與現金流量有關的風險。會計人員對這些來自外部和內部信息的整理、分析、風險的量化等,都帶有不同程度的主觀性,需要更多的職業判斷。
(二)公允價值的確定離不開會計職業判斷
國際上對公允價值的確定基礎一般分為三個層次:有活躍市場的報價;同類資產或負債活躍市場的報價;采用估值技術(涉及對現金流量、對折現率、對期間的判斷)確定。我國企業會計準則基本上沿用了這一方法,根據前述公允價值的定義可以得出, 存在公平交易時,可以根據交易金額或合同協議確定公允價值,不能取得的話,也可以活躍市場上同類資產或負債的報價或類似資產或負債的最近交易價格的最佳估計作為公允價值。這說明公允價值的確定存在優先等級,在確定最優價值時需要會計人員根據職業判斷確定。在這種情況下,需要企業管理者和會計人員對以下因素作出判斷和估計:未來現金流量的分布情況、現金流量的金額、折現率、其他因素。預期未來現金流量的分布情況、金額是估計的,折現率是可選擇的。因此,不同的人計算出的現值可能不一樣。顯然,此時公允價值的合理確定有賴于企業管理者和會計人員的職業判斷能力和職業道德水平。
三、提高會計職業判斷水平的措施
一直以來我國會計界強調完全按照會計制度的要求進行會計核算,這導致了目前我國會計人員職業判斷精神和技能的嚴重欠缺。現有的會計從業人員大部分以會計核算知識為主,包括那些具有注冊會計師資質的高素質人才,這使得真正具有職業判斷能力的會計人員屈指可數,會計人員整體綜合素質不高直接影響職業判斷的水平,制約公允價值的使用效果。
(一)加強會計職業道德建設
加強會計職業道德建設,使會計人員實事求是地施行職業判斷。會計職業判斷應該體現“真實公允”的原則要求, 其判斷結果生效的資料要能客觀、公正、及時、恰當地反映企業財務狀況、經營成果和現金流量, 并不受任何權利和偏見的影響。
(二)加強會計人員的繼續教育和培訓
科技發展以及經濟活動的日益復雜多變, 促使會計知識和技能的豐富和深化,加大了職業判斷的難度, 只有加強繼續教育, 定期或不定期地對會計人員進行培訓和知識更新, 才能適應經濟發展和會計變革的要求。由于公允價值的計量更多地使用現值估算技術來決定某項資產或負債的賬面價值,因此,會計人員應關注有關現值估算技術問題的研究并不斷學習。
(三)提高會計人員信息處理能力和分析能力
公允價值計量屬性的特點,要求會計人員進一步增強信息處理能力和分析能力, 以便會計人員能夠從眾多錯綜繁亂的信息中識別出對本企業經濟決策有價值的信息, 保證公允價值的真正“公允”,防止公允價值的確認被利用。
(四)強化訓練、不斷積累會計人員的判斷經驗
職業判斷能力從根本上來說是一種職業培養、職業訓練的結果,只能通過持續、不間斷地培養、訓練、不斷積累才能形成。因此,作為一個高水平的會計人員,對于任何一個會計處理,要學會分析、判斷、綜合、總結,養成一種良好的思維習慣,通過不斷地積累,這種職業判斷能力才會形成并得以不斷提高。
總之,我國會計準則在會計計量方面引入公允價值是會計改革的突破,給會計人員在實際的業務操作中留下了很大的選擇空間,同時,對會計人員的職業判斷水平提出了更高的要求,會計人員必須轉變觀念,更新思維方式,提高對會計職業判斷必要性和重要性的認識,不斷更新和充實自己的業務知識,提高適應復雜多變的會計環境的能力。
