分立，是指一家企業將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業，被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。現對分立過程中可能涉及到哪些稅收問題,應如何進行稅務處理？筆者在此進行分析以饗讀者。
（一）企業分立活動不征收營業稅
《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則：營業稅的征收范圍為在中華人民共和國境內有償提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的行為。企業分立不屬于該征稅范圍，其實質是被分立企業股東將該企業的資產、負債轉移至另一家企業，有別于被分立企業將該公司資產（土地使用權、房屋建筑物）轉讓給另一家企業的應征營業稅行為，因此，企業分立不應征收營業稅。
《國家稅務總局關于轉讓企業產權不征收營業稅問題的批復》（國稅函[2002]165號）規定：“根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則的規定，營業稅的征收范圍為有償提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的行為。轉讓企業產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為，其轉讓價格不僅僅是由資產價值決定的，與企業銷售不動產、轉讓無形資產的行為完全不同。因此，轉讓企業產權的行為不屬于營業稅征收范圍，不應征收營業稅。”
（二）企業分立活動不征收增值稅
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，增值稅的征收范圍為在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。企業分立不屬于該征稅范圍，其實質是被分立企業股東將該企業的資產、負債轉移至另一家企業，有別于被分立企業將該公司資產（存貨、固定資產）轉讓給另一家企業的應征增值稅行為，因此，企業分立不應征收增值稅。
《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）規定：“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。”
（三）企業分立活動不征收土地增值稅
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規定：土地增值稅的征收范圍為轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入。企業分立涉及的土地所有權轉移不屬于土地增值稅征稅范圍，并非被分立企業將土地轉讓給新成立企業，而是被分立企業的股東將該資產換股，因此，企業分立涉及的土地轉移不征收土地增值稅。
（四）企業分立活動的企業所得稅處理：一般性稅務處理和特性性稅務處理
1、企業分立的一般性稅務處理
財稅[2009]59號規定：企業分立，當事各方應按下列規定處理：（1）被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失；（2）分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎；（3）被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理；（4）被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理；（5）企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。
例如，某企業a準備分立為a和b，也就是存續分立方式（不滿足特殊稅務處理條件分立），此時，稅務處理如下：
a企業分立出去的資產比如土地、固定資產、存貨、投資等，均需要按照公允價值確認資產轉讓所得或損失；
b企業取得這些資產計稅基礎也按公允價值確認；
a企業的股東取得b企業的股權或其他非股權支付額，應視同被分立企業分配再投資處理（實際上，在我國企業分回利潤可以免稅）；
a和b企業的虧損不得互相結轉彌補。
另外，《國家稅務總局關于發布《企業重組業務企業所得稅管理辦法》的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）第十四條規定：“企業發生分立，被分立企業不再繼續存在，應按照財稅[2009]60號文件規定進行清算。被分立企業在報送《企業清算所得納稅申報表》時，應附送以下資料：
（一）企業分立的工商部門或其他政府部門的批準文件；
（二）被分立企業全部資產的計稅基礎以及評估機構出具的資產評估報告；
（三）企業債務處理或歸屬情況說明；
（四）主管稅務機關要求提供的其他資料證明。”
第十五條規定：“企業分立，分立企業涉及享受《稅法》第五十七條規定中就企業整體（即全部生產經營所得）享受的稅收優惠過渡政策尚未期滿的，僅就存續企業未享受完的稅收優惠，按照財稅[2009]59號文件第九條規定執行；注銷的被分立企業未享受完的稅收優惠，不再由存續企業承繼；分立而新設的企業不得再承繼或重新享受上述優惠。分立各方企業按照《稅法》的稅收優惠規定和稅收優惠過渡政策中就企業有關生產經營項目的所得享受的稅收優惠承繼問題，按照《實施條例》第八十九條規定執行。
2、企業分立的特性性稅務處理
根據財稅[2009]59號的規定，如果分立滿足以下幾個條件，則可以使用特殊稅務處理：（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）企業分立后的連續12個月內不改變分立資產原來的實質性經營活動；（3）取得股權支付的原主要股東，在分立后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權；（4）被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。
特殊稅務處理方法如下：
（1）分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定；
（2）被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼；
（3）被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補；
（4）被分立企業的股東取得分立企業的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上；
（5）暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）
另外，《國家稅務總局關于發布《企業重組業務企業所得稅管理辦法》的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）第二十七條規定：“企業發生分立，應準備以下資料：
（一）當事方企業分立的總體情況說明。情況說明中應包括企業分立的商業目的；
（二）企業分立的政府主管部門的批準文件；
（三）被分立企業的凈資產、各單項資產和負債賬面價值和計稅基礎等相關資料；
（四）證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料，包括分立后企業各股東取得股權支付比例情況、以及12個月內不改變資產原來的實質性經營活動、原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書等；
（五）工商部門認定的分立和被分立企業股東股權比例證明材料；分立后，分立和被分立企業工商營業執照復印件；分立和被分立企業分立業務賬務處理復印件；
（六）稅務機關要求提供的其他資料證明。”
[案例]
[1] 喜客來酒店股份有限公司地處江蘇，由樂登酒店和悅君酒店共同投資成立，公司的投資總額為1000萬元，樂登酒店和悅君酒店分別占70%和30%的股份。為滿足擴大經營的需要，2009年11月喜客來公司剝離部分凈資產成立美滋餐飲有限公司。分立基準日，喜客來公司的資產負債表顯示公司的資產總額為3000萬元（公允價值為3800萬元），負債2000萬元（公允價值為2000萬元），凈資產1000萬元（公允價值為1800萬元），此外公司尚有未超過法定彌補期限的虧損360萬元。喜客來公司剝離的凈資產中，資產的賬面價值800萬元（公允價值為1000萬元）、剝離負債的賬面價值200萬元（公允價值為200萬元），剝離凈資產的賬面價值600萬元（公允價值為800萬元），并在工商管理部門辦理了300萬元的減資手續。美滋公司的注冊資本為800萬元，并確認樂登酒店和悅君酒店的投資額分別為504萬元和216萬元，同時美滋公司分別向樂登酒店和悅君酒店支付銀行存款56萬元和24萬元。
[分析]
適用條件的判斷：關于本案例是否適用所得稅處理的特殊性規定的條件，依據財稅〔2009〕59號文件的規定，企業分立在符合重組業務特殊性處理基本條件的基礎上，適用所得稅處理的特殊性規定需要同時符合下列三個條件：一是被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權；二是分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動；三是被分立企業股東取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。由于案例中美滋公司股權支付金額占交易支付總額的比例為（504+216）÷（504+216+56+24）×100%=90%，高于85%的比例，現假定該分立業務符合特殊處理的其他條件，則本案例可以適用所得稅處理的特殊性規定。
喜客來公司的所得稅處理：依據財稅〔2009〕59號文件的規定，由于本案例中企業分立業務符合所得稅的特殊性處理條件，因此被分立企業喜客來公司可暫不確認分立資產中股權支付對應的資產轉讓所得，但應確認非股權支付（銀行存款）對應的資產轉讓所得，即喜客來公司應確認的資產轉讓所得=（被轉讓資產的公允價值1000－被轉讓資產的計稅基礎800）×[非股權支付金額（56+24）÷被轉讓資產的公允價值1000]=16（萬元）。
對于喜客來公司未超過法定彌補期限的虧損360萬元，依據財稅〔2009〕59號文件的規定，可按分立資產占全部資產的比例進行分配，但是文件未明確具體分配時是按照資產的公允價值還是賬面價值計算分配比例。我認為按照資產的公允價值確認分配比例較為合理，則可以繼續由喜客來公司彌補的虧損金額為360×[（3800－1000）÷3800]=265.26（萬元）。
美滋公司的所得稅處理：根據財稅〔2009〕59號文件的規定，分立企業喜客來公司僅僅確認了非股權支付對應的資產轉讓所得，而未確認被分立資產的全部轉讓所得，因此按照所得稅的對等理論，不能按照公允價值1000萬元確定被分立資產在美滋公司的計稅基礎。由于美滋公司支付的對價中包含非股權支付銀行存款80萬元，且喜客來公司確認了非股權支付對應的被分立資產的轉讓所得16萬元，所以美滋公司在確定被分立資產的計稅基礎時應考慮喜客來公司已確認的該部分資產的轉讓所得，即美滋公司取得被分立資產的計稅基礎=被分立資產的原計稅基礎800－非股權支付額80+喜客來公司已確認的資產轉讓所得16=736（萬元）。需要說明的是，如果未來美滋公司轉讓此部分資產，在計算股權轉讓所得時允許扣除的金額是736萬元，而不是按公允價值入賬的1000萬元，因此需要調增應納稅所得額264萬元。此外，對于喜客來公司未超過法定彌補期限的虧損360萬元，依據財稅〔2009〕59號文件的規定，可以由美滋公司繼續彌補的虧損為360×（1000÷3800）=94.74（萬元）。
樂登酒店和悅君酒店的所得稅處理：在本案例中，一方面被分立企業喜客來公司辦理了300萬元的減資手續；另一方面，分立企業美滋公司支付的對價中包括80萬元銀行存款的非股權支付形式，按照財稅〔2009〕59號文件的規定，作為喜客來公司的股東，樂登酒店和悅君酒店應當確認非股權支付對應的放棄舊股的轉讓所得。其中，樂登酒店應確認舊股轉讓所得：[（504+56）－300×70%]×[56÷（504+56）]=35（萬元）；悅君酒店應確認舊股轉讓所得：[（216+24）－300×30%]×[24÷（216+24）]=15（萬元）。與此同時，由于喜客來公司辦理了300萬元的減資手續，屬于被分立企業的股東放棄部分舊股的行為，依據財稅〔2009〕59號文件的規定，此時樂登酒店和悅君酒店取得美滋公司新股的計稅基礎應按照放棄舊股的原計稅基礎調整確定。由于本案例還涉及非股權支付，樂登酒店和悅君酒店取得新股的計稅基礎時可以按照如下方法來計算確定。以樂登酒店為例，如前所述，作為喜客來公司的股東，樂登酒店確認了非股權支付56萬元銀行存款對應的放棄舊股的轉讓所得35萬元。按照所得稅的對等理論，對于樂登酒店而言，其取得新股的計稅基礎+取得的非股權支付的計稅基礎=放棄舊股的原計稅基礎+已確認的舊股轉讓所得，由于取得的非股權支付的計稅基礎按公允價值確定，即可得到：樂登酒店取得新股的計稅基礎=放棄舊股的原計稅基礎300×70%+已確認的舊股轉讓所得35－取得的非股權支付的計稅基礎56=189（萬元）。同理可以求出悅君酒店取得的新股的計稅基礎為300×30%+15－24=81（萬元）。需要說明的是，如果未來樂登酒店和悅君酒店轉讓取得的美滋公司的股權，在計算股權轉讓所得時允許扣除的金額分別為189萬元和81萬元，而不是美滋公司確認的樂登酒店和悅君酒店的股權投資額504萬元和216萬元，因此需要作納稅調增處理。
綜上，如果企業分立適用特殊性稅務處理，分立當時無須繳納所得稅，但是，在新成立分立企業股權再行轉讓時，由于計稅基礎相對低，轉讓收入會提高，因此，只是遞延納稅。
（五）個人所得稅
如果被分立企業股東為自然人股東，而非法人股東，那么在企業分立時，是否需要繳納所得稅呢？是否視同分回利潤再投資？如果是這樣，外籍個人則無需繳納個人所得稅，中國個人則需要視同“股息、紅利”繳納個人所得稅。
《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發[1997]198號）和《關于轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[1998]333號）作出規定：“盈余公積金轉增個人資本應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。”《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發[1997]198號）規定：“股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。”雖然該文件明確規定資本公積金轉增股本不征稅，但是，在隨后的《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》（國稅函[1998]289號）進行了相應的補充說明，國稅發[1997]198號文件中所說的資本公積金轉增個人股本不需征稅，專指股份制企業股票溢價發行收入形成的資本公積金轉增個人股本不作為應稅所得，不征收個人所得稅，而與此不相符合的其他資本公積金轉增個人股本，應當依法征收個人所得稅，包括企業接受捐贈、撥款轉入、外幣資本折算差額、資產評估增值等形成資本公積金轉增個人股本要征收個人所得稅。
通過上述文件，可以看到國家對于轉增資本屬于個人部分，需要交納個人所得稅。那么，分立時呢？暫無明文規定。筆者認為，企業分立不一定就是將稅后利潤進行投資，如果將原有投資進行分拆呢？另外，能否參照企業所得稅的特殊處理規定，滿足一定條件給予延遲納稅的優惠政策呢？在具體操作上，很可能取決于地方稅務機關的判定了。
（六）契稅
《財政部、國家稅務總局關于企業改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2008]175號）第三條規定：“截止到2011年12月31日，企業依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主體相同的企業，對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬，不征收契稅。”
（七）印花稅
《財政部、國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）第二條規定：“以合并或分立方式成立的新企業，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花”。
