會計理論研究起點觀比較與評價
一、引言
理論體系的建立與發展必須有一個恰當的起點，否則該體系會因后續缺陷而導致實踐的失誤。雖然目前主流的會計理論源自秉持“目標起點論”的美國的FASB（財務會計準則委員會），但有關會計理論研究起點的探討依然難獲共識。我國曾出現過“假設起點論”“本質起點論”“目標起點論”等主要學說以及“動因（價值）起點論”“環境起點論”“職能起點論”“對象起點論”等特色觀點。
本文將在對我國關于會計理論研究起點的各種觀點進行回顧的基礎上，從會計發展歷史的視角尋求會計理論的基礎，進而提出會計理論本文由論文聯盟http://www.LWLM.Com收集整理研究“基礎起點論”；同時，根據作為會計理論研究起點所應具備的條件對各種觀點進行比較和評價，并對它們之間的關聯進行探討，以期能豐富和拓展有關研究，并為會計理論研究提供參考與借鑒。
二、會計理論研究起點現有觀點概述
有關會計理論研究起點的論文，以吳聯生（1998）的《會計研究起點理論評述》（以下簡稱“吳文”）中的論述較為全面，因此，本文對現有觀點的回顧以“吳文”為主，并以其后誕生的“價值起點論”為補充。
關于會計理論研究的起點，最早誕生的是1922年由佩頓（paton）提出的“假設起點論”。其認為：面臨復雜多變的外部環境，現代會計需要一系列的假設，否則實務就難以進行。不過，該觀點直到20世紀50年代末才受到會計原則委員會（CPA）的重視，進而成為會計理論研究起點的一種學說。事實上，會計假設本身源自經濟和政治環境，支撐著會計原則和其他會計規則，并以此建立起整個會計學科體系。現行的會計學啟蒙教材依然采用四大會計假設為先導，也說明其價值所在。
“本質起點論”是我國的特色，其倡導者是楊紀琬和閻達五兩位教授，他們認為“在會計科學理論問題中，首先需要解決會計學的科學屬性問題，即會計學有沒有階級性？會計學究竟是一門什么性質的科學？”（楊紀琬 等，1980）之后，又有學者通過對會計原則、會計準則、會計假設等概念的辨析，進一步認為“對會計理論中上述概念的理解，歸根結底反映了對會計本質屬性的認識。一事物之有別于另一事物，就是根據它的本質屬性來確定的，會計的概念也是如此。”（王文彬 等，1985）于是，整個會計理論體系也不外乎如此。
黃 申：會計理論研究起點觀比較與評價
“動因起點論”為吳水澎（1996）教授提出，其認為會計基本理論是會計的起點理論，而會計產生的“動因”屬于“會計的基本理論問題，論文聯盟WWW.LWLM.COM整理那是因為它要解決會計存在的客觀必然性問題，這是探討其他基本理論問題，諸如會計與環境和會計的對象、職能、屬性、方法等問題的基礎。”之后吳水澎（2001）教授又指出會計學的邏輯起點應具備三方面的條件：作為會計對象矛盾特殊性的“本原”，它是會計科學的理論基石；它必須是會計學理論里表現為抽象的、在自身中潛藏理論發展可能性的東西；它同時是會計活動的歷史起點。基于這樣的評價標準，廣義的“價值”可作為會計學的邏輯起點，它的質的規定性是主體（人類）對象化活動（勞動量）所創造的使用價值，量的規定性是勞動量與使用價值量之間的數量對比關系。這樣，通過將“動因”具體化到“價值”，將“動因起點論”深化為“價值起點論”，使得“價值是財務會計理論結構體系的邏輯起點。”（張龍平，1989）
“環境”是指“周圍的地方，周圍的情況和條件。”（中國社會科學院語言研究所詞典編輯室，2005）594謝德仁（1995）認為，“會計內環境決定了會計本質，從而決定了會計職能，進一步決定著會計程序與方法。會計外環境決定了會計目標，從而決定了會計信息質量特征，進一步影響著會計程序與方法。……會計理論研究的邏輯起點應是會計環境。會計環境具有高度的綜合性，包含了會計實踐的全部內容和孕育著會計理論要素的全部‘胚胎’。由此出發構建的會計理論體系可以揭示會計發展過程的全部因素和客觀規律，從而是全面的、完整的會計理論體系。”
一般認為，會計對象是會計作用的客體，因此，會計對象決定會計假設和會計理論概念，會計假設和會計理論概念共同影響會計原則，會計原則制約會計制度和會計慣例。因此，有學者認為，理論體系是研究對象自身邏輯的科學反映，因而會計對象質的特征和量的規定性決定著所有的會計理論，是構成會計理論體系最本源性的范疇（勞秦漢，1992），所以會計對象是會計理論研究的起點。
在語義上，“職能”是指“人、事物、機構應有的作用、功能。”（中國社會科學院語言研究所詞典編輯室，2005）1750而“功能”是指“事物或方法所發揮的有利作用、效能。”（中國社會科學院語言研究所詞典編輯室，2005）475因此，會計職能說明了會計所能夠發揮的有利的作用、功能，并由此可構造整個體系。對此，李孝林等（1997）指出“會計職能內聯結構與本質，外聯系統與環境，核算和控制會計對象與要素，制約會計目標，貫穿于會計工作全過程。以會計職能為起點進行研究，即可建立科學實用的會計準則理論框架，用以指導、評價會計準則的制定，進而建立前后一貫的、完整實用的會計信息體系。”
目標起點論”則是美國FASB所倡導的會計理論研究方法，其通過1978年頒布的《企業財務報告的目標》等七輯概念公告，形成了目前會計核心理論的主流觀點。在語義上，“目標”是指“需要達到的境地或標準。”（中國社會科學院語言研究所詞典編輯室，2005）971因而會計目標是溝通會計系統與會計環境的橋梁，也能夠連接會計理論與會計實踐，具有可知性，并進而能夠推導出其他所有會計抽象范疇。我國的《企業會計準則——基本準則》表述的排列次序，實際上采納了主流的“目標起點論”。
三、“基礎起點論”的提出
會計理論研究起點屬邏輯起點，而邏輯則要與歷史獲得統一，因此，對會計理論研究起點的確認應從會計發展歷史中去挖掘。通過對會計發展歷史的考查，筆者發現了會計理論得以產生，并能夠指導未來實踐的兩大基礎：
1.“權責關系”是界定經濟利益歸屬之基礎
這里的權責就是指財務會計中的權責發生制。權責發生制是“應計制（accrual basis）”的意譯，雖不是直譯但卻是更加反映實質的翻譯，因為權利與責任界定了經濟利益的歸屬，從而確定了財務會計所反映的對象。
之所以采用“權利”“責任”這些法學概念來進行經濟利益歸屬的界定，是因為法律的主要作用之一乃是調整和調和種種相互沖突的利益，無論是個人利益還是社會利益（博登海默，1987）。在“權利”“責任”所歸屬的法學領域（就財務會計而言，其權責存在于私法、民法領域）中，“權”是指論文聯盟WWW.LWLM.COM整理權利、“責”是指責任或義務，分別受國家強制力保護和約束，故而成為確認經濟利益歸屬的當然標準。法理學認為權利與義務（責任）之間的關系，可表述為邏輯相關、價值關聯、利益相關、數量相等與功能互補（楊心宇，2002）。權利與義務的關系普遍被認為是對立統一關系：“沒有無義務的權利，也沒有無權利的義務”。具體來說，權利與義務之間表現為以下四種關系：一是權利與義務相互對應、相互依存、相互轉化，二是一個社會的權利總量與義務總量保持相等，三是權利與義務的價值一致性與功能互補性，四是權利與義務守恒定律（徐顯明，2007）。
上述關系使得會計主體是一個權責統一體，不但個人獨資、合伙與公司等企業，而且作為企業的分支機構、甚至合并報表之主體都是一個權責統一體。因此，會計報表實際上就是對會計主體“權利”“責任”中的經濟利益的貨幣計量的格式化表達。其中，資產負債表是“權利=義務（責任）”（徐顯明，1991）中經濟利益的貨幣化表達；而會計主體的經營過程實際上就是權利實現、責任履行的過程，利潤表實際上就是“權利實現-責任履行=權利增減”的貨幣化、格式化的表達，其權利增減之結果又歸屬于會計主體。
實際上，我國2006年頒布的《企業會計準則——基本準則》中，已經將權責發生制界定為財務會計之基礎。因此傳統財務會計被稱為“權責發生制會計”（accrual basis accounting），不但合理、科學，而且反映了財務會計之本質屬性。
