一、養牛業生物資產核算的概述
現在，民營養牛業和國有養牛業都發展很快，特別是有的大型奶牛和肉牛養殖業一般規模都比較大，現代化程度都比較高，如同大工廠一樣，非常壯觀。有的肉牛養殖場被授予“中國綠色農業肉牛養殖示范基地”稱號，積極建立、推進和實施綠色養殖，滿足人們對安全無公害的畜產品的需求，豐富市場安全畜產品的供應，提高人民群眾的生活質量。
從養牛業的資產看，牛是有生命的重要的生物資產，決定養牛場的效益，是養牛場的命根子。所以，搞好養牛業生物資產的核算相當重要，有很大的意義和作用。
(一)核算對象
通常養牛業的生物資產主要包括奶牛和肉牛，還有使役牛、其他特殊牛等。這里講解的養牛業生物資產核算的牛的種類主要指奶牛和肉牛。
為便于管理和核算，要劃分養牛業的群別：(1)“基本牛群”，包括產母牛和種公牛;(2)“犢牛群”，指出生后到6個月斷乳的牛群，又稱“6月以內犢牛”;(3)“幼牛群”，指6個月以上斷乳的牛群，又稱“6月以上幼牛”，包括育肥牛等。
劃分養牛業的群別，要根據生產管理的需要，也可以按生產周期、批次劃分養牛業的群別。
養牛業生物資產核算的對象主要指牛的種類(奶牛和肉牛)和群別。養牛業生產成本核算的對象主要指承擔發生各項生產成本的牛奶、犢牛、幼牛等。
(二)科目設置
為了核算養牛業生物資產有關業務，應設置主要科目。主要科目名稱和核算內容如下：
(1) “生產性生物資產”科目
本科目核算養牛企業持有的生產性生物資產的原價。即“基本牛群”，包括產母牛和種公牛，以及待產的成齡牛的原價。
本科目可按“未成熟生產性生物資產——待產的成齡母牛群”和“成熟生產性生物資產――產母牛和種公牛群”，分別牛的生物資產的種類(奶牛和肉牛等)進行明細核算。也可以根據責任制管理的要求，按所屬責任單位(人)等進行明細核算。
(2) “消耗性生物資產”科目
本科目核算養牛企業持有的消耗性生物資產的實際成本。即“犢牛群”、“幼牛群”的實際成本。
本科目可按牛的消耗性生物資產的種類(奶牛和肉牛等)和群別等進行明細核算。也可以根據責任制管理的要求，按所屬責任單位(人)等進行明細核算。
(3) “養牛業生產成本”科目
本科目核算養牛企業進行養牛生產發生的各項生產成本，包括(1)為生產“牛奶”的產母牛和種公牛、待產的成齡母牛的飼養費用，由“牛奶”承擔的各項生產成本;(2)為生產肉用“犢牛”的產母牛和種公牛、待產的成齡母牛的飼養費用，肉用“犢牛” 承擔的各項生產成本;(3)“幼牛群”的飼養費用，“幼牛群”承擔的各項生產成本。
本科目分別養牛業確定成本核算對象和成本項目，進行費用的歸集和分配。
(三)其他相關科目
涉及以上主要科目的相關科目有：(1)產母牛和種公牛、待產的成齡母牛需要折舊攤銷的，可以單獨設置“生產性生物資產累計折舊”科目，比照“固定資產累計折舊”科目進行處理。(2)生產性生物資產發生減值的，可以單獨設置“生產性生物資產減值準備”科目，比照“固定資產減值準備”科目進行處理。(3)消耗性生物資產發生減值的，可以單獨設置“消耗性生物資產跌價準備”科目，比照“存貨跌價準備”科目進行處理。(4)制造費用(共同費用)和輔助生產成本的核算，這些要按企業生產管理情況確定，比照“制造費用”和“輔助生產成本”科目進行處理。上述涉及生物資產相關科目的核算，不再過多敘述。
二、按生產管理流程發生的業務講解賬務處理方法
以養奶牛為例，講解按生產流程發生的正常典型業務的賬務處理，歸納為如下5大類20項業務事例，分別敘述。非典型特殊會計業務事例和副產品等業務事例，本講解不再敘述。本講解也不包括房屋和設備等建設工程業務的核算。
(一)奶牛的飼養準備階段的核算
包括發生購買飼料、防疫藥品、產母牛和種公牛、待產的成齡母牛等業務的核算。
例1：銀行和現金支付購入飼料款，包括飼料的購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于飼料采購成本的費用。會計分錄如下：
借：原材料-××飼料
貸：銀行存款
貸：庫存現金
例2：現金支付藥品款，包括藥品購買價款和其他可歸屬于藥品采購成本的費用。會計分錄如下：
借：原材料-××藥品
貸：庫存現金
例3：銀行和部分現金支付購入幼牛款，按應計入消耗性生物資產成本的金額，包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買幼牛該項資產的其他支出。會計分錄如下：
借：消耗性生物資產——幼牛群
貸：銀行存款
貸：庫存現金
例4：銀行和部分現金支付購入產母牛和種公牛、待產的成齡母牛款，按應計入生產性生物資產成本的金額，包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買產母牛和種公牛、待產的成齡母牛該項資產的其他支出。會計分錄如下：
借：生產性生物資產——基本牛群
貸：銀行存款
貸：庫存現金[next]
(二)幼牛飼養的核算
包括直接使用的人工、直接消耗的飼料和直接消耗的藥品等業務的核算。屬于養牛共用的水、電、汽(由于只有一個表計量)和有關共同用人工以及其他共同開支，應在“養牛業生產成本——共同費用”科目核算，借記“養牛業生產成本——共同費用”科目，貸記“銀行存款”等科目，而后分攤。屬于公司管理方面的人工和有關費用，應在“管理費用”科目核算，借記“管理費用”科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”等科目。
例5：養幼牛直接使用的人工，按工資表分配數額計算。會計分錄如下：
借：養牛業生產成本——幼牛群
貸：應付職工薪酬
例6：養幼牛直接消耗的飼料，按報表飼料投入數額或者按盤點飼料投入數額計算。會計分錄如下：
借：養牛業生產成本——幼牛群
貸：原材料-××飼料
例7：養幼牛直接消耗的藥品，按報表藥品投入數額或者按盤點藥品投入數額計算。會計分錄如下：
借：養禽業生產成本——幼牛群
貸：原材料-××藥品
(三)牛的轉群的核算
指牛群達到預定生產經營目的，進入又一正常生產期，包括“犢牛群”成本的結轉、“犢牛群”轉為“幼牛群”、“幼牛群”轉為“基本牛群”、淘汰的“基本牛群”轉為育肥牛(幼牛群)的核算。
例8：“幼牛群”轉為基本牛群，先結轉“幼牛群”的全部成本，包括“幼牛群”轉前發生的通過“養牛業生產成本——幼牛群”科目核算的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。會計分錄如下：
借：消耗性生物資產——幼牛群
貸：養牛業生產成本——幼牛群
例9：“幼牛群”轉為基本牛群，按“幼牛群”的賬面價值結轉，包括原全部購買價值和結轉的飼養過程的全部成本。會計分錄如下：
借：生產性生物資產——基本牛群
貸：消耗性生物資產——幼牛群
例10：淘汰的產母牛(基本牛群)轉為育肥牛，按淘汰的基本牛群的賬面價值結轉。會計分錄如下：
借：消耗性生物資產——幼牛群(包括育肥牛)
貸：生產性生物資產——基本牛群
例11：“犢牛群”轉為“幼牛群”，先結轉“犢牛群”的全部成本，包括“犢牛群”轉前發生的通過“養牛業生產成本——基本牛群”科目核算的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。會計分錄如下：
借：消耗性生物資產——犢牛群
貸：養牛業生產成本——基本牛群
例12：“犢牛群”轉為“幼牛群”，按“犢牛群”的賬面價值結轉。會計分錄如下：
借：消耗性生物資產——幼牛群
貸：消耗性生物資產——犢牛群
(四)產母牛(基本牛群)飼養費用的核算
包括產母牛和種公牛、待產的成齡母牛的全部飼養費用全部由牛奶和犢牛(聯產品)承擔，不再構成產母牛(基本牛群)的自身價值。牛奶產品成本，應通過“養牛業生產成本——牛奶”科目核算。牛奶和牛犢的聯產品成本按規定方法進行分配，本講解不再詳細敘述方法。
例13：產母牛的飼養費用，按實際消耗數額結轉。會計分錄如下：
借：養牛業生產成本——牛奶
貸：應付職工薪酬
貸：原材料-××飼料
貸：原材料-××藥品
貸：養牛業生產成本——共同費用
例14：牛奶成品入庫，結轉牛奶成本。會計分錄如下：
借：庫存商品(產品)——牛奶
貸：養牛業生產成本——牛奶[next]
(五)牛(生物資產)和牛奶(產品)出售的核算
包括犢牛、幼牛出售，牛奶出售的核算和淘汰產母牛(基本牛群)出售的核算。幼牛出售前在賬上作為消耗性生物資產，淘汰產母牛(基本牛群)出售前在賬上作為生產性生物資產，這兩種因出售交易而可視同產成品出售對待。
例15：幼牛和育肥牛出售的核算，按銀行實際收到的金額結算。會計分錄如下：
借：銀行存款
貸：主營業務收入——幼牛(育肥牛)
例16：同時，按幼牛(育肥牛)賬面價值結轉成本。會計分錄如下：
借：主營業務成本——幼牛(育肥牛)
貸：消耗性生物資產——幼牛(育肥牛)
例17：牛奶出售的核算，按銀行和部分現金實際收到的金額結算。會計分錄如下：
借：銀行存款
借：庫存現金
貸：主營業務收入——牛奶
例18：同時，按牛奶賬面價值結轉成本。會計分錄如下：
借：主營業務成本——牛奶
貸：庫存商品(農產品)——牛奶
例19：淘汰產母牛(基本牛群)正常出售的核算，按銀行實際收到的金額結算。會計分錄如下：
借：銀行存款
貸：主營業務收入——產母牛(基本牛群)
例20：同時，按產母牛(基本牛群)賬面價值結轉成本。會計分錄如下：
借：主營業務成本——產母牛(基本牛群)
貸：生產性生物資產——基本牛群
三、按設置的會計科目講解賬務處理方法
根據新《企業會計準則 企業會計準則—應用指南》的附錄《會計科目和主要賬務處理》涉及生物資產會計科目的賬務處理，主要講解“生產性生物資產”、“消耗性生物資產”、“養牛業生產成本” 三個科目賬務處理的方法。其中，對附錄《會計科目和主要賬務處理》有的不符合實際情況的規定，應予以糾正，講解中特別加以說明。現在，仍以奶牛為例進行講解。
(一)“生產性生物資產”科目的賬務處理
養牛業生產性生物資產的核算，主要是對“基本牛群”，包括產母牛和種公牛、待產的成齡母牛的原價進行核算。其主要業務核算的賬務處理方法如下：
例(1)：企業外購成齡產母牛，按應計入生產性生物資產成本的金額，包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出。和上面(例4)會計分錄相同類型，會計分錄如下：
借：生產性生物資產——基本牛群
貸：銀行存款
貸：庫存現金
例(2)：幼牛轉為產母牛，應按其賬面價值計算。和上面(例9)會計分錄相同類型，會計分錄如下：
借：生產性生物資產——基本牛群
貸：消耗性生物資產——幼牛群
已計提跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。
例(3)：產母牛淘汰轉為育肥牛，按轉群時的賬面價值計算。和上面(例10)會計分錄相同類型，會計分錄如下：
借：消耗性生物資產——幼牛群(育肥牛)
貸：生產性生物資產——基本牛群
已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目;按已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。
例(4)：待產的成齡牛，達到預定生產經營目的后發生的管護、飼養費用等后續支出，全部由牛奶(牛犢)產品承擔，按實際消耗數額結轉，在“養牛業生產成本——牛奶”科目核算。和上面(例13)會計分錄相同類型，會計分錄如下：
借：養牛業生產成本——牛奶
貸：應付職工薪酬
貸：原材料-××飼料
貸：原材料-××藥品
貸：養牛業生產成本——共同費用
(說明：會計準則附錄的主要賬務處理規定，生產性生物資產達到預定生產經營目的后發生的管護、飼養費用等后續支出，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。這樣處理不符合實際情況，應該糾正。參見新浪網“朱崇明的博客”中的博文：《企業會計準則第5號—生物資產》的學習研究)
例(5)：處置生產性生物資產的產母牛(基本牛群)，應按實際收到的金額計算。會計分錄如下：
借：銀行存款
借：營業外支出——處置非流動資產損失(負差額)
貸：生產性生物資產——基本牛群
或者：
借：銀行存款
貸：生產性生物資產——基本牛群
貸：營業外支出——處置非流動資產利得(正差額)
按已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目;已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。
此例(5)屬于生產性生物資產的特殊“處置”。如果產母牛的基本牛群(生產性生物資產)淘汰正常出售，其會計分錄和上面(例19、例20)會計分錄屬于相同類型。[next]
(二)“消耗性生物資產”科目的賬務處理
養牛業消耗性生物資產的核算，主要是對“幼牛群(育肥牛)”進行核算。其主要業務核算的賬務處理方法如下：
例(6)：外購的幼牛和育肥牛(消耗性生物資產)，按應計入消耗性生物資產成本的金額計算。和上面(例3)會計分錄相同類型，會計分錄如下：
借：消耗性生物資產——幼牛群(育肥牛)
貸：銀行存款、應付賬款、應付票據等
例(7)：自行繁殖的幼牛群(育肥牛)，應按出售前發生的必要支出計算。和上面(例8)會計分錄相同類型，會計分錄如下：
借：消耗性生物資產——幼牛群(育肥牛)
貸：養牛業生產成本——幼牛群(育肥牛)
(說明：會計準則附錄的主要賬務處理規定，自行繁殖的育肥畜，應按出售前發生的必要支出，借記本科目(消耗性生物資產)，貸記“銀行存款”等科目。這樣處理不符合實際情況，應該糾正。參見新浪網“朱崇明的博客”中的博文：《企業會計準則第5號—生物資產》的學習研究)
例(8)：產母牛淘汰轉為育肥牛，按轉群時的賬面價值計算。和上面〔例10、例(3)〕會計分錄相同類型，會計分錄如下：
借：消耗性生物資產——幼牛群(育肥牛)
貸：生產性生物資產——基本牛群
已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目;按已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。
例(9)：育肥牛轉為產母牛，應按其賬面價值計算。和上面〔例9、例(2)〕會計分錄相同類型，會計分錄如下：
借：生產性生物資產——基本牛群
貸：消耗性生物資產——幼牛群(育肥牛)
已計提跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。
例(10)：生產過程中發生的應歸屬于幼牛群(育肥牛)等的費用，按應分配的金額計算，和上面(例8)會計分錄相同類型，會計分錄如下：
借：消耗性生物資產——幼牛群(育肥牛)等
貸：養牛業生產成本——幼牛群(育肥牛)
例(11)：出售育肥牛(消耗性生物資產)，應按實際收到的金額計算，和上面(例15、例16)會計分錄相同類型，會計分錄如下：
借：銀行存款等
貸：主營業務收入——育肥牛
例(12)：同時，按其賬面余額計算，結轉主營業務成本。會計分錄如下：
借：主營業務成本——育肥牛
貸：消耗性生物資產——幼牛群(育肥牛)
已計提跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。
(三)“養牛業生產成本”科目的賬務處理
“養牛業生產成本”科目核算為飼養產母牛和待產成齡母牛等發生的各項生產成本，即牛奶和牛犢的生產成本;飼養幼牛和育肥牛發生的各項生產成本。分別養牛業確定成本核算對象和成本項目，進行費用的歸集和分配。其主要業務核算的賬務處理方法如下：
例(13)：產母牛和待產成齡母牛(生產性生物資產)在產出產品過程中發生的各項費用，按實際消耗數額計算。和上面(例13)會計分錄相同類型，會計分錄如下：
借：養牛業生產成本——牛奶(基本牛群)
貸：庫存現金、銀行存款、原材料、應付職工薪酬等
例(14)：生產過程中發生的應由牛奶(產品)、幼牛和育肥牛(消耗性生物資產)、基本牛群(生產性生物資產)共同負擔的費用，按實際消耗數額計算。和上面(例5)關于水、電、汽說明的會計分錄相同類型，會計分錄如下：
借：養牛業生產成本——共同費用
貸：庫存現金、銀行存款、原材料、應付職工薪酬等
例(15)：期(月)末，可按一定的分配標準對上述共同負擔的費用進行分配。和上面(例13)會計分錄相同類型，會計分錄如下：
借：養牛業生產成本——牛奶(基本牛群)、幼牛群(育肥牛)
貸：養牛業生產成本——共同費用
例(16)：產母牛(生產性生物資產)所生產(收獲—準則語)的牛奶(產品)驗收入庫時，按其實際成本計算。和上面(例14)會計分錄相同類型，會計分錄如下：
借：庫存商品(產品)——牛奶
貸：養牛業生產成本——牛奶(產品)
以上講了養牛業有關生物資產和產品的基本核算方法，掌握并透過養牛業的核算方法，可以理解其基本核算原理，依此類推而運用于其他業體的生物資產有關的核算，包括養雞業、養鴨業、養鵝業、養豬業、養羊業等。業體不相同，分群不一樣，產品核算有差異，但是基本核算原理是一致的，可以舉一反三，要學會運用基本核算原理解決問題。
最后簡單講講生物資產運用“在產品”科目核算的轉換問題。
過去為簡化牲畜分群周轉核算的復雜性，上世紀60年代黑龍江農墾會計人員根據當時的物價等情況，獨創了“以生頂死”的混群核算技術方法，得到黑龍江八一農墾大學權威教授的認可，并在墾區推廣，后來國家會計制度也做了介紹。
“以生頂死”的混群核算技術方法，就是將各種 “畜禽”的飼養費用分別放在“生產成本”科目核算，而“畜禽”的價值分別放在“在產品”科目核算。各種“畜禽”期內出生和死亡周轉不納入賬內核算，采取 “以生頂死”的辦法，期末盤點實際數量。各種“畜禽”的價值不是按實際成本結轉計價，而是根據墾區統一規定的價格和期末盤點實際數量計算，作為“在產品”。并運用公式計算出生產總成本(生產總成本=生產成本+期初在產品―期末在產品)。這種帳務處理辦法，不影響畜牧業分群飼養管理，只是為了簡化“畜禽”的核算。
現在，如“畜禽”運用“在產品”科目核算的，應將“在產品”科目轉換成為“消耗性生物資產”和“生產性生物資產”兩個科目，將“在產品”的數額一分為二，成“消耗性生物資產”和“生產性生物資產”兩個數，分別在“消耗性生物資產”和“生產性生物資產”兩個科目核算即可。
