劉某，戶籍所在地為湖北省武漢市，于2006年自購“豪華大巴”車一輛，掛靠十堰市亨運集團公司(以下簡稱亨運公司)從事客運，亨運公司指定劉某的固定運輸線路為十堰至武漢。按《聯運協議》約定，不論劉某是否盈利，均應按月向亨運公司定額上交“掛靠費”。那么，劉某的這種掛靠行為應當如何納稅呢?
一、亨運公司應當就取得的掛靠費收入按“服務業”稅目征收營業稅。劉某與亨運公司之間簽訂的《聯運協議》，表面形式上是一種掛靠關系，但從法律形式上看，是亨運公司將自己的資產(包括有形資產和無形資產，主要為“營運權”)在一定時期內轉讓給劉某使用，從中收取固定費用。那么，這種行為究竟屬于一種什么關系呢?
要弄清上述問題，顯然首先必須弄清楚承包與租賃的概念。“承包”的基本含義是，單位與經營承包者之間，在保持企業所有制不變的基礎上，按照所有權與經營權分離的原則，確定責權利關系，使企業做到自主經營、自負盈虧。按承包指標范圍，可分為單項承包和綜合承包。承包人與發包人應當在合同中約定承包期限、承包的范圍、承包人的保管義務、租金等內容。在承包經營期間內，承包人應擔當按照合同的約定向發包人及時支付租金。“租賃”的基本含義是，在所有權不變的前提下，出租者將所出租的財產(物)按照一定的條件、一定的期限交給承租者占有、支配和使用;承租者向出租者交納租金;租賃期終止時，承租者將財產(物)完整地返還給出租者，租賃雙方的這種經濟關系要用合同(契約)的形式規定下來。按照現行法律規定，無論是承包還是租賃，出租人同承租人之間訂立的合同只是一種內部合同，不具有對抗第三人的法律效力，在承包租賃期間，以承包租賃企業的名義對外發生的債務由承租企業承擔，出租人不得以租賃合同中對債務承擔方式已經有約定為由對抗債權人。當然，如果出租人和承租人在租賃合同中對租賃企業的債務承擔有約定的，在出租人或者租賃企業承擔債務后，可以依照租賃合同的約定，向承租人追償。
根據對承包、租賃的分析，我們不難看出，劉某掛靠亨運公司的行為，其實質上就是一種承包租賃關系。依據《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》(財稅[2003]16號)規定，雙方簽訂承包、租賃合同(協議)，將企業或企業部分資產出包、租賃，出包、出租者向承包、承租方收取的承包費、租賃費(承租費)按“服務業”稅目征收營業稅。出包方收取的承包費凡同時符合以下三個條件的，屬于企業內部分配行為不征收營業稅：(一)承包方以出包方名義對外經營，由出包方承擔相關的法律責任;(二)承包方的經營收支全部納入出包方的財務會計核算;(三)出包方與承包方的利益分配是以出包方的利潤為基礎。
因為掛靠人劉某的經營收支并未納入出包方即亨運公司的財務核算，不屬于企業內部的分配行為。所以，對亨運公司取得的掛靠費收入應當按“服務業”稅目征收營業稅。
二、劉某取得的所得是否應并入亨運公司所得應區分不同情況。根據國稅發[1997]第008號文規定：“企業全部或部分被個人、其他企業、單位承租經營，但未改變被承租企業的名稱，未變更工商登記，并仍以被承租企業名義對外從事生產經營活動，不論被承租企業與承租方如何分配經營成果，均以被承租企業為企業所得稅納稅義務人，就其全部所得征收企業所得稅。企業全部或部分被個人、其他企業、單位承租經營，承租方承租后重新辦理工商登記，并以承租方的名義對外從事生產經營活動。其承租經營取得的所得，應以重新辦理工商登記的企業、單位為企業所得稅納稅義務人，計算繳納企業所得稅。”所以，對劉某取得的承包租賃所得是否應當計入公司企業所得稅應納稅所得額應當區分兩種不同情況：(一)對劉某重新辦理了營業執照的，則其所得不并入公司應納稅所得額;(二)對劉某未重新辦理營業執照的，則其取得的收入應當計入公司應納稅所得，由公司申報繳納企業所得稅。 三、“交通運輸業”納稅人應當為掛靠人。根據《稅收征管法實施細則》第49條第1款規定：“承包人或承租人有獨立的生產、經營權，在財務上獨立核算，并定期向發包人或出租人上繳承包費或租金的，承包人或承租人應當就其生產、經營收入和所得納稅，并接受稅務管理。”并且《貨物運輸業營業稅征收管理試行辦法》第3條明確規定：“實行承包、承租、掛靠方式提供貨物運輸勞務凡同時具備以下條件的，以出包方、出租方、被掛靠方為營業稅納稅義務人;不同時具備以下條件的，以承包人、承租人、掛靠人為營業稅納稅義務人：(一)以出包方、出租方、被掛靠方的名義對外經營，由出包方、出租方、被掛靠方承擔相關的法律責任;(二)經營收支全部納入出包方、出租方、被掛靠方的財務會計核算;(三)利益分配以出包方、出租方、被掛靠方的利潤為基礎。”而劉某取得的收支并未納入亨運公司財務會計核算，所以，劉某應當為“交通運輸業”營業稅納稅義務人。
四、掛靠人的個人所得稅適用稅目。掛靠人取得的所得應當繳納個人所得稅，但在適用的個人所得稅稅目上應視掛靠人是否重新辦理營業執照而區別對待：如果掛靠人重新辦理了個體營業執照，則應按“個體工商戶生產經營所得”稅目征收個人所得稅;反之則按“對企事業單位承包承租經營所得”稅目征收個人所得稅。
五、“交通運輸業”營業稅的納稅地點應當為掛靠人的戶籍所在地。《貨物運輸業營業稅征收管理試行辦法》第19條規定：“提供貨物運輸勞務的承包人、承租人或掛靠人，向其發包、出租或所掛靠單位機構所在地主管地方稅務局申報繳納營業稅。”也就是說，按國家稅務總局的規定，劉某應當向十堰市地方稅務機關申報納稅。但根據「鄂地稅發[2004]196號」文的規定：個人擁有的車輛(包括購買、承包、租賃等其他方式取得所擁有的)掛靠貨物運輸企業從事貨物運輸業務，且以被掛靠貨物運輸企業名義對外經營，由貨物運輸企業承擔法律責任，掛靠車輛經營收入全部納入貨物運輸企業的財務會計核算，利益分配以貨物運輸企業的利潤為基礎，以被掛靠貨物運輸企業為營業稅納稅義務人。對不同時具備以上條件，利用擁有的車輛以掛靠方式提供貨物運輸勞務的個人，無論車籍如何，均應向本人戶籍地主管地稅機關辦理稅務登記，并申報繳納營業稅及有關稅費。也就是說，按湖北省地方稅務局文件的規定，劉某應當是向其本人戶籍所在地即武漢市地方稅務機關申報納稅。那么，是否是省局文件即下位法違背了總局即上位法的規定呢?其實并非如此。因為根據「財稅字[1993]40號」文規定，省級稅務機關有權對在本省境內發生的營業稅應稅行為的納稅地點進行調整。
六、亨運公司應負報告義務。根據《稅收征管法實施細則》第49條第2款同時規定：“發包人或出租人應當自發包或出租之日起30日內將承包人或承租人的有關情況向主管稅務機關報告。發包人或出租人不報告的，發包人或者出租人與承包人或者承租人承擔納稅連帶責任。”也就是說，亨運公司負有向稅務機關報告的義務。亨運公司應當在掛靠之日起30日內將掛靠人的有關情況向主管稅務機關報告，否則，亨運公司應當對掛靠人的稅款負納稅連帶責任。
