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稅務(wù)爭(zhēng)議是納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人或者其他稅務(wù)當(dāng)事人（以下統(tǒng)稱“納稅人”）對(duì)稅收征管主體做出的稅務(wù)具體行政行為不服或持有異議，從而在兩者之間所呈現(xiàn)的一種對(duì)抗?fàn)顟B(tài)。稅務(wù)爭(zhēng)議的解決即是化解這種對(duì)抗?fàn)顟B(tài)，使納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間恢復(fù)正常的稅收秩序。傳統(tǒng)的稅務(wù)爭(zhēng)議解決途徑主要包括稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟等，這些途徑在實(shí)踐中發(fā)揮了重大的作用。但隨著現(xiàn)代法治理念的發(fā)展，由于稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟本身的復(fù)雜性、前置條件、時(shí)間過長(zhǎng)等因素，納稅人已經(jīng)不能單靠它們及時(shí)充分地維護(hù)自己的合法權(quán)益。基于對(duì)納稅人利益保護(hù)的需要，也是對(duì)糾紛解決機(jī)關(guān)工作效率的考慮，我們有必要在稅務(wù)爭(zhēng)議傳統(tǒng)解決途徑的基礎(chǔ)上，嘗試引入一種新的稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制，使其成為傳統(tǒng)爭(zhēng)議解決途徑的有益補(bǔ)充。
替代性糾紛解決機(jī)制（Alternative Dispute Resolution，以下簡(jiǎn)稱“ADR”），也叫非訴訟糾紛解決機(jī)制，其概念源于美國。美國1998年《ADR法》中將其定義為：“替代性糾紛解決機(jī)制包括任何主審法官宣判以外的程序和方法，在這種程序中，通過諸如早期中立評(píng)估、調(diào)解、小型審判和仲裁等方式，中立第三方在論爭(zhēng)中參與協(xié)助解決糾紛。”[1]
ADR的出現(xiàn)，為現(xiàn)代糾紛解決的法律理論注人一股新鮮血液。但是，正如學(xué)界認(rèn)為，美國是普通法國家，不重視公法和私法的劃分，沒有行政訴訟的稱謂，行政相對(duì)人對(duì)行政機(jī)關(guān)的訴訟都?xì)w人民事訴訟。稅務(wù)爭(zhēng)議雖然發(fā)生在稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間，受到具有強(qiáng)制效力的稅法的約束，但由于該類爭(zhēng)議解決已被歸人民事領(lǐng)域，[2]所以適用ADR解決稅務(wù)爭(zhēng)議具有天然上的優(yōu)勢(shì)。而中國的法律制度更接近于大陸法國家，有著比較明確的民事爭(zhēng)議與行政爭(zhēng)議的區(qū)分，在司法實(shí)踐中各自應(yīng)用自己的糾紛解決規(guī)則，如民事領(lǐng)域的調(diào)解、和解等制度不能適用于行政領(lǐng)域這種思想[3]已成思維定勢(shì)。在此背景下，ADR能否適用于稅務(wù)爭(zhēng)議解決領(lǐng)域確實(shí)是一個(gè)值得研究的課題。
一、稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的引入
筆者對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議傳統(tǒng)解決途徑進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟存在著自身短時(shí)間難以克服的缺陷，需要引進(jìn)一種更加高效、公平的解決稅務(wù)爭(zhēng)議、維護(hù)納稅人合法權(quán)益的糾紛解決機(jī)制。ADR以其特有的靈活性在法律實(shí)踐的邊緣地帶迅猛發(fā)展，反映并促進(jìn)著一種時(shí)代理念和精神變化—從對(duì)抗走向?qū)υ挘瑥摹袄鋺?zhàn)”走向協(xié)商，從價(jià)值單一走向價(jià)值多元化，從勝負(fù)之爭(zhēng)走向爭(zhēng)取雙贏的結(jié)局。這不僅是文明的進(jìn)步，也是法治的進(jìn)步。[4]而在ADR受到理論界及實(shí)務(wù)界普遍肯定的時(shí)候，我們沒有理由不去關(guān)注并研究這種新的糾紛解決機(jī)制，并嘗試將之引入稅務(wù)爭(zhēng)議解決領(lǐng)域。
（一）ADR的基本原理
1. ADR的概念及特征
ADR原來是指20世紀(jì)逐步發(fā)展起來的各種訴訟外糾紛解決方式，現(xiàn)已引申為對(duì)世界各國普遍存在著的、訴訟制度以外的非訴訟糾紛解決程序或機(jī)制的總稱。[5]從此可以看出，ADR是一個(gè)總括性、綜合性的概念，是對(duì)各種糾紛解決過程或者解決途徑的概括。一般認(rèn)為，可以從對(duì)法院審判或判決的替代性、當(dāng)事人的自主合意和選擇、解決糾紛的功能等三方面對(duì)ADR進(jìn)行界定，[6]ADR是指糾紛各方自主選擇的非通過司法途徑的糾紛解決方式。在這種糾紛解決方式中，并不排斥第三方的協(xié)助，而這正契合了美國1998年《ADR法》對(duì)于ADR的定義精神。ADR的法律特征可以總結(jié)為以下幾個(gè)方面：
（1）非司法性。ADR本身并不排斥爭(zhēng)議解決過程中司法機(jī)關(guān)或準(zhǔn)司法機(jī)關(guān)的介入，且往往這些機(jī)關(guān)的介入會(huì)更加有利于問題的解決。非司法性主要是指糾紛的解決最終不是通過法院判決或行政機(jī)關(guān)正式的復(fù)議決定結(jié)案，結(jié)案形式一般是爭(zhēng)議各方達(dá)成和解后一方撤訴或撤回復(fù)議申請(qǐng)，或者在有關(guān)機(jī)關(guān)的主持下達(dá)成和解后由權(quán)威機(jī)關(guān)出具具有法律效力的調(diào)解書。在此意義上，也可以把ADR理解為一切正式判決或行政復(fù)議決定以外的所有的爭(zhēng)議解決方式。所以，其范圍是很廣泛的。
（2）可選擇性。ADR本身并不排斥傳統(tǒng)糾紛解決方式，ADR的出現(xiàn)，是讓糾紛解決機(jī)制更加多元化，更加符合現(xiàn)代法治發(fā)展趨勢(shì)。除在個(gè)別情況下出于效率等因素的考慮，需要強(qiáng)制性地將ADR前置以外，大部分情況下爭(zhēng)議各方可以根據(jù)自己的意愿自由地選擇是否采用ADR來解決爭(zhēng)議，充分尊重爭(zhēng)議各方的意思自治，這樣也有利于最終爭(zhēng)議解決方案的執(zhí)行。
（3）平等性。ADR的介入需要以糾紛各方法律地位的平等為基礎(chǔ)，如果各方不平等，且力量對(duì)比差異很大，強(qiáng)勢(shì)一方對(duì)于糾紛的解決根本不需要另一方的配合，那么各方之間就沒有談判或調(diào)解的余地，ADR自然沒有生存的空間。這也是ADR最初的興盛出現(xiàn)在民事領(lǐng)域的主要原因。民事爭(zhēng)議是平等主體之間的利益糾紛，法律地位具有平等性，而且不涉及公權(quán)力的處分，按照私法自治的精神，當(dāng)事人完全可以適用ADR解決糾紛。而本文所探討的稅務(wù)爭(zhēng)議ADR則屬于行政爭(zhēng)議的范疇。稅務(wù)機(jī)關(guān)所掌握的是公權(quán)力，受到諸多原則的限制，除依法律規(guī)定外，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能像私法主體一樣自由處分法律授予的權(quán)力，而且依傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的關(guān)系具有不平等性，稅務(wù)機(jī)關(guān)有強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，雙方力量對(duì)比差異很大，這也是傳統(tǒng)研究不贊成稅務(wù)爭(zhēng)議適用ADR的主要原因。
筆者認(rèn)為，簡(jiǎn)單地根據(jù)公權(quán)力不能隨意處分、稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人力量對(duì)比差異很大就籠統(tǒng)地認(rèn)為稅務(wù)爭(zhēng)議不能適用ADR是盲目的，沒有注意到具體的稅務(wù)爭(zhēng)議領(lǐng)域問題的復(fù)雜性、細(xì)微性，沒有注意到適當(dāng)引入ADR去解決稅務(wù)爭(zhēng)議也是符合稅法的立法本意的，而不僅僅是一個(gè)簡(jiǎn)單的公權(quán)力被隨意處分的問題。筆者會(huì)將這種糾紛解決方式在稅務(wù)爭(zhēng)議解決領(lǐng)域所遇到問題、體現(xiàn)的優(yōu)越性加以具體論述。
2. ADR的類型
ADR包含了司法途徑之外所有的糾紛解決方式，其分類方法及本身的類型是豐富多彩的。根據(jù)主持糾紛解決的主體或中立第三方可將ADR分為以下幾類：[7]
（1）法院附設(shè)ADR。即司法性ADR.此種ADR的顯著特征就是法院主持糾紛解決過程中的調(diào)解或和解。此種ADR區(qū)別于訴訟過程中的調(diào)解程序，是一種獨(dú)立的ADR程序。[8]即如果在此程序中糾紛得不到解決，仍可進(jìn)入訴訟程序，兩個(gè)程序由不同的法官主持。從主持者的角度來看，這也區(qū)別于我國當(dāng)前民事訴訟體制中的調(diào)解。
（2）國家的行政機(jī)關(guān)或準(zhǔn)行政機(jī)關(guān)所設(shè)或附設(shè)的糾紛解決機(jī)構(gòu)。即行政性ADR.這種ADR的主持者不是行政機(jī)關(guān)本身，而是行政機(jī)關(guān)設(shè)立的附屬機(jī)構(gòu)，如我國附設(shè)于工商局的消費(fèi)者保護(hù)協(xié)會(huì)，附設(shè)于勞動(dòng)保障部門的勞動(dòng)爭(zhēng)議仲裁委員會(huì)等都具有這種機(jī)構(gòu)的性質(zhì)。
（3）行政機(jī)關(guān)主持的ADR。即使在民事領(lǐng)域，我國行政機(jī)關(guān)以調(diào)解者身份出現(xiàn)也并不鮮見。而在行政爭(zhēng)議領(lǐng)域，行政機(jī)關(guān)作為行政復(fù)議機(jī)關(guān)，作為調(diào)解者也是法律規(guī)定應(yīng)有之義，如在《行政復(fù)議法實(shí)施條例》中有關(guān)調(diào)解的規(guī)定即是一例明證。
（4）民間團(tuán)體主持的ADR。即民間性ADR.這種ADR是由民間自主發(fā)起或者由政府提供一定的支持、由民間發(fā)起的機(jī)構(gòu)或者性質(zhì)比較松散的組織，如我國的人民調(diào)解、美國的鄰里調(diào)解中心等。
（5）中介機(jī)構(gòu)主持的ADR。如律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員所主持的ADR會(huì)越來越多地出現(xiàn)，成為官方性或半官方性ADR的有益補(bǔ)充。
3.行政爭(zhēng)議ADR的認(rèn)可
通過分析可以發(fā)現(xiàn)，目前對(duì)于ADR的研究及應(yīng)用多限于民事領(lǐng)域，而少有觸及行政爭(zhēng)議的解決，涉及稅務(wù)爭(zhēng)議的更少。雖然有學(xué)者在對(duì)ADR的研究中也談到ADR已經(jīng)適用于行政領(lǐng)域，但卻缺少深入的論證。[9]須承認(rèn)，ADR首先興起并普及于民事領(lǐng)域，但隨著現(xiàn)代法治理念的發(fā)展，行政糾紛解決方式也需要與時(shí)俱進(jìn)，適時(shí)引入ADR.令人欣喜的是，行政爭(zhēng)議ADR已被法律實(shí)踐及理論研究所重視。立法方面，如美國在1990年通過（有效期5年）并于1996年重新通過的《行政爭(zhēng)議解決法》，該法的目的即是“授權(quán)和鼓勵(lì)聯(lián)邦行政機(jī)關(guān)適用調(diào)解、協(xié)商、仲裁或其他非正式程序，對(duì)行政爭(zhēng)議進(jìn)行迅速的處理”。[10]1991年10月，美國總統(tǒng)發(fā)布了第12778號(hào)行政命令，要求司法部實(shí)施民事司法改革計(jì)劃，而ADR就是其主要組成部分。該行政命令還指示“訴訟律師應(yīng)該合理地試圖在提起訴訟前快捷地解決糾紛。不管在什么時(shí)候，只要是可行的，爭(zhēng)議應(yīng)該通過非正式的磋商、談判及和解，而不是通過任何正式的或已經(jīng)形成固定結(jié)構(gòu)的替代性糾紛解決方法（ADR）程序或法院程序加以解決”。[11]研究方面，學(xué)者紛紛著文倡導(dǎo)在正式的行政爭(zhēng)議解決機(jī)制[12]中引入調(diào)解及和解機(jī)制。[13]
行政復(fù)議中的調(diào)解、和解，行政訴訟中的和解已被我國當(dāng)前立法有限度地采納。誠然，這種法律實(shí)踐具有政治考量，但也契合了現(xiàn)代法治理念的發(fā)展，符合建立多元化糾紛解決機(jī)制和公法私法化的趨勢(shì)。可以看出，ADR進(jìn)入行政爭(zhēng)議解決領(lǐng)域已經(jīng)具備實(shí)踐及理論基礎(chǔ)，行政爭(zhēng)議ADR已成為一種趨勢(shì)，這為在我國建立稅務(wù)爭(zhēng)議ADR提供了指導(dǎo)思想，稅務(wù)爭(zhēng)議ADR漸露端倪。
（二）稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的概念與特征
稅務(wù)爭(zhēng)議ADR是指稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人通過雙方獨(dú)立談判或者在第三方的調(diào)解協(xié)助之下達(dá)成妥協(xié)以解決稅務(wù)爭(zhēng)議的過程。其途徑包括稅務(wù)行政訴訟、稅務(wù)行政復(fù)議當(dāng)中的以及其他各種形式的和解、調(diào)解、仲裁等。稅務(wù)爭(zhēng)議ADR具有以下法律特征：
1.稅務(wù)爭(zhēng)議ADR需要以不違反強(qiáng)制性法律規(guī)定為前提
稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)爭(zhēng)議ADR過程中做出妥協(xié)，包含了對(duì)公權(quán)力的處分。在引入稅務(wù)爭(zhēng)議ADR、提高爭(zhēng)議解決效率、注重實(shí)體正義的同時(shí)，也不能違背法治原則、依法行政原則和稅收法定原則，否則將會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)爭(zhēng)議ADR濫用、權(quán)力尋租等負(fù)面效應(yīng)。
2.稅務(wù)爭(zhēng)議ADR需要糾紛各方能夠自由處分權(quán)利或權(quán)力
如果把納稅人的利益僅僅等同于金錢利益，似乎納稅人自由處分權(quán)利是沒有障礙的，但是考慮到納稅人基本權(quán)利對(duì)抗的是國家權(quán)力，如果無原則地做出讓步，最終被傷害的還是納稅人的合法權(quán)益，這也違背了引入稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的本意。尤為敏感的是稅務(wù)機(jī)關(guān)是否能夠自由處分權(quán)力？從近期國內(nèi)的立法看，法規(guī)已慢慢認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律授予的自由裁量的權(quán)限范圍內(nèi)自由處分權(quán)力，可以與納稅人達(dá)成和解或調(diào)解，但是這種認(rèn)可是與現(xiàn)代ADR發(fā)展趨勢(shì)的契合還是政策的權(quán)宜之計(jì)，尚無定論。由于允許行政爭(zhēng)議進(jìn)行調(diào)解、和解，與傳統(tǒng)的行政法理論存在較大的沖突，因而此種趨勢(shì)一出現(xiàn)即遭到諸多質(zhì)疑。
3.稅務(wù)爭(zhēng)議ADR不排斥且往往需要第三方的協(xié)助
稅法具有較強(qiáng)的專業(yè)性、復(fù)雜性，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)往往根據(jù)自己對(duì)稅法的理解和判斷做出一種解釋，而兩者皆以己方的利益為出發(fā)點(diǎn)，難有交集。在此種情況下，第三方的介入能夠給爭(zhēng)議各方帶來一種相對(duì)中立的觀點(diǎn)。當(dāng)然，對(duì)第三方的中立性沒有一個(gè)絕對(duì)的要求，完全取決于爭(zhēng)議各方能否接受第三方給出的解決方案。能夠充當(dāng)?shù)谌降闹黧w很多，包括法院、行政復(fù)議機(jī)關(guān)、民間團(tuán)體、中介機(jī)構(gòu)等。
4.稅務(wù)爭(zhēng)議ADR需要以糾紛各方的自愿選擇為基礎(chǔ)
沒有自愿選擇的基礎(chǔ)，很難保證爭(zhēng)議各方能夠達(dá)成一個(gè)有效的爭(zhēng)議解決方案，即使勉強(qiáng)達(dá)成一個(gè)方案，也難以保證該方案能夠有效執(zhí)行。引入稅務(wù)爭(zhēng)議ADR本身很大程度上是出于對(duì)爭(zhēng)議解決效率的考慮，如果因?yàn)闆]有自愿的基礎(chǔ)而帶來更多的麻煩，顯然違背了引入稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的本意。
5.稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的結(jié)果既可具有強(qiáng)制性也可不具有強(qiáng)制性
根據(jù)我國目前行政復(fù)議法規(guī)的規(guī)定，在行政復(fù)議過程中，申請(qǐng)人與被申請(qǐng)人在行政復(fù)議決定做出前自愿達(dá)成和解，和解內(nèi)容不損害社會(huì)公共利益和他人合法權(quán)益的，行政復(fù)議機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)許，和解協(xié)議不具有強(qiáng)制性。而在復(fù)議機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)解而達(dá)成調(diào)解協(xié)議的，行政復(fù)議調(diào)解書經(jīng)雙方當(dāng)事人簽字后，即具有法律效力，即具有了強(qiáng)制性，一方不履行行政復(fù)議調(diào)解書，另一方即可向人民法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行。
