我國中小企業(yè)在上市前普遍都存在著重生產(chǎn)、輕管理的觀念，企業(yè)內(nèi)部管理不完善、會計核算不規(guī)范的現(xiàn)象比較嚴(yán)重。企業(yè)未來2-3年的目標(biāo)如果是公司改制并IPO，應(yīng)立即著手建立和完善內(nèi)部控制，規(guī)范會計核算。
高新技術(shù)企業(yè)的本質(zhì)核心就在于持續(xù)不斷的進(jìn)行研究開發(fā)活動，以實現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新，擁有核心技術(shù)的自主知識產(chǎn)權(quán)。相應(yīng)的，對研發(fā)支出的管理是高新技術(shù)企業(yè)財務(wù)管理的重點內(nèi)容之一。中小高新技術(shù)企業(yè)在IPO進(jìn)程中，籌劃好研發(fā)支出的財務(wù)管理，對于企業(yè)成功IPO有著重要的影響。
本文筆者在中小高新技術(shù)企業(yè)任職期間，對研發(fā)支出管理體系的建立健全、以及IPO進(jìn)程中對研發(fā)支出的籌劃管理有一定的實踐經(jīng)歷，總結(jié)了研發(fā)支出財務(wù)管理涉及的幾個方面，把這幾方面工作做好、做扎實，將推動企業(yè)IPO順利進(jìn)行。
一、建立和完善項目管理
研發(fā)活動都是分項目開展的，所以項目管理是研發(fā)支出財務(wù)管理的前提基礎(chǔ)和保障，一個企業(yè)項目管理的好壞直接影響著企業(yè)研發(fā)支出的財務(wù)管理。
1．在項目管理不完善情況下，一些細(xì)節(jié)會影響研發(fā)支出的財務(wù)管理。以下是實際中存在的主要問題：
（1）項目立項
由于研發(fā)項目的不確定性，一般項目管理中的項目立項是在進(jìn)行項目可行性分析之后，通過可行性評審，再予以項目立項。項目立項前的可行性分析工作會產(chǎn)生支出，支出會體現(xiàn)到財務(wù)，但財務(wù)從項目庫中看不到發(fā)生支出的項目，不了解項目的基本信息，而項目人員對同一內(nèi)容的項目往往又叫法不一，從而會造成研發(fā)支出財務(wù)管理的混亂。
（2）項目性質(zhì)
根據(jù)項目立項時對項目內(nèi)容的描述，一般能區(qū)分出項目是屬于研究項目還是開發(fā)項目，但由于財務(wù)人員為非專業(yè)技術(shù)人員，在判斷失誤情況下，會影響后續(xù)整個研發(fā)項目的財務(wù)管理。另外，項目立項時確定為研究項目的，實際中研究過程完成后，研發(fā)人員會順應(yīng)直接進(jìn)入開發(fā)階段，由于項目專業(yè)性強，財務(wù)人員對項目的進(jìn)展情況并不了解，仍按研究項目性質(zhì)進(jìn)行財務(wù)核算管理。這樣，財務(wù)核算管理產(chǎn)生的財務(wù)信息不能真實反映項目狀況。
（3）項目預(yù)算
中小企業(yè)實施預(yù)算管理的較少，研發(fā)項目立項前的可行性分析一般主要集中在技術(shù)可行性分析方面，作為專業(yè)技術(shù)人員，分析研發(fā)的項目是否有前景、有市場、存在什么風(fēng)險等考慮得較多，對于項目需要投入多少人力物力、項目投入與預(yù)期收益比較等考慮得較少。
2．根據(jù)以上實際中存在的主要問題，項目管理應(yīng)完善以下方面，以使研發(fā)支出的財務(wù)管理更加順暢：
（1）項目預(yù)立項
項目管理在正式立項前增加一個預(yù)立項流程，公司在審議通過擬啟動某個研發(fā)項目后，研發(fā)部應(yīng)立即向財務(wù)部發(fā)出“研發(fā)項目預(yù)立項通知書”，再開展可行性分析活動。可行性評審?fù)ㄟ^后，預(yù)立項研發(fā)項目予以正式立項；可行性評審未通過，預(yù)立項項目完結(jié)，通知財務(wù)部。“研發(fā)項目預(yù)立項通知書”應(yīng)明確預(yù)立項項目的名稱、負(fù)責(zé)人、時間、內(nèi)容和性質(zhì)等簡單信息，方便財務(wù)管理。財務(wù)把研發(fā)項目前期費用按項目分類歸集管理，為項目后期的績效管理提供了更為完善的財務(wù)基礎(chǔ)資料。
（2）確定研發(fā)項目性質(zhì)
研發(fā)項目性質(zhì)的確定是指企業(yè)開展的研發(fā)活動是屬于研究項目還是開發(fā)項目必須明確，以及研究項目進(jìn)入開發(fā)階段的條件依據(jù)等。在新企業(yè)會計準(zhǔn)則對研究階段支出和開發(fā)階段支出規(guī)定不同的核算辦法情況下，研發(fā)項目性質(zhì)的確定對研發(fā)支出財務(wù)管理中的核算管理有著重要影響。首先，項目管理在研發(fā)項目立項時，直接明確項目的性質(zhì)，即是研究性質(zhì)項目還是開發(fā)性質(zhì)項目；其次，對于立項時確定為研究性質(zhì)的項目，項目管理在立項文件中明確規(guī)定研究項目達(dá)到開發(fā)階段滿足的條件，同時明確，在開發(fā)條件滿足后，項目研究工作應(yīng)完結(jié)，項目開發(fā)應(yīng)重新立項審批，形成完備的研究項目完結(jié)和開發(fā)項目立項文件資料。
（3）確定項目預(yù)算
項目管理增加項目預(yù)算部分，也即項目可行性分析增加經(jīng)濟(jì)分析。財務(wù)人員應(yīng)參與到項目可行性分析的經(jīng)濟(jì)分析中，與項目技術(shù)人員共同編制項目預(yù)算，作為項目可行性分析報告的一部分，一同提交可行評審。一方面，從項目經(jīng)濟(jì)效益角度，項目預(yù)算能從事前控制是否開展該項目的研發(fā)；另一方面，項目預(yù)算能為財務(wù)的事中控制提供方向和標(biāo)準(zhǔn)。項目預(yù)算編制的好壞，最后也應(yīng)納入項目的績效管理中。評判的標(biāo)準(zhǔn)就是實際執(zhí)行與預(yù)算的偏差在一定百分比以內(nèi)，而不是未超預(yù)算即可，未超預(yù)算即可的標(biāo)準(zhǔn)會導(dǎo)致預(yù)算時均以高限值編報。對于高新技術(shù)企業(yè)來說，研發(fā)項目開展過程中一般存在著較大的不確定性，在項目中期，根據(jù)對項目的預(yù)期，可以對項目預(yù)算進(jìn)行調(diào)整一次，以使項目預(yù)算與實際接近。
二、內(nèi)容管理
（一）外部稅務(wù)管理內(nèi)容
為鼓勵企業(yè)開展研究開發(fā)活動，提高自主創(chuàng)新能力，國家對企業(yè)的研發(fā)支出允許企業(yè)所得稅前加計扣除。國稅總局印發(fā)了《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》，對允許在計算應(yīng)納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除的研發(fā)費用進(jìn)行了規(guī)定，并要求法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費用和支出項目，均不允許計入研究開發(fā)費用。
稅務(wù)文件規(guī)定，允許企業(yè)所得稅前加計扣除的研發(fā)費用包括八項直接相關(guān)費用，分別是材料動力費、人員費用、儀器設(shè)備折舊或租賃費、無形資產(chǎn)攤銷費用、試制費、現(xiàn)場試驗費、研發(fā)成果論證評審費用等（以下簡稱稅務(wù)八項費用）。
（二）內(nèi)部績效管理內(nèi)容
隨機(jī)抽取2009年9月創(chuàng)業(yè)板發(fā)行剛開始審批、2010年上半年、2011年近期9、10兩月在創(chuàng)業(yè)板發(fā)行審核通過的各10家，共30家公司的招股說明書作為分析樣本。共有16家招股說明書中對研發(fā)費用的明細(xì)構(gòu)成有披露，其中2009年3家、2010年8家、2011年5家，占樣本量的53%。
通過對16家樣本公司研發(fā)費用明細(xì)構(gòu)成的分析發(fā)現(xiàn)，企業(yè)內(nèi)部績效管理的研發(fā)費用內(nèi)容包括：
1．除稅務(wù)八項費用外，還主要包括差旅費、會議費、業(yè)務(wù)招待費、研發(fā)中心自有建筑折舊費或房租費（甚至有一家公司將實驗室的建設(shè)費作為研發(fā)費用）、研發(fā)人員保險費等，以及技術(shù)資料費、信息費（主要指參加社團(tuán)的會費）、物業(yè)費、低耗品攤銷等小額辦公費用。
2．另外就是對稅務(wù)八項費用所涵蓋內(nèi)容的延伸
（1）稅務(wù)八項費用中的“儀器設(shè)備折舊或租賃費”延伸為設(shè)備購置費和安裝調(diào)試費；
（2）稅務(wù)八項費用中的“無形資產(chǎn)攤銷費”延伸為技術(shù)軟件購置費。
稅務(wù)八項費用外的費用增項，屬于二者的永久性差異；稅務(wù)八項費用內(nèi)的內(nèi)容延伸，屬于二者的時間性差異。增項費用和延伸內(nèi)容、相關(guān)支出都是與研發(fā)活動直接相關(guān)的費用，在企業(yè)內(nèi)部項目績效管理中，研發(fā)項目支出都是涵蓋這些內(nèi)容的，從而才能更客觀的考核評價研發(fā)項目的績效。
（三）內(nèi)外內(nèi)容沖突的管理
首先，應(yīng)明確與研發(fā)活動有關(guān)的支出都屬于研發(fā)支出，為便于歸集研發(fā)支出，一般應(yīng)設(shè)立專門的研發(fā)中心。30家抽樣樣本公司，29家為高新技術(shù)企業(yè)，均設(shè)有獨立的研發(fā)中心。其次，在設(shè)置研發(fā)支出內(nèi)容明細(xì)時，清晰設(shè)置歸類屬于稅務(wù)八項費用的支出，以便于企業(yè)所得稅前加計扣除。永久性差異，直接不計入；時間性差異，在計算加計扣除時進(jìn)行調(diào)整。30家抽樣樣本公司中29家為高新技術(shù)企業(yè)，僅有2011年的1家披露了稅務(wù)核準(zhǔn)允許加計扣除的研發(fā)費用占公司研發(fā)費用總額的比例，2008年為68%、2009年為72%、2010年為85%，逐年提高。
三、核算管理
核算管理包括兩個問題，一是開發(fā)支出資本化問題、一是費用化的研發(fā)支出在什么科目核算問題。
（一）開發(fā)支出資本化問題
1．政策規(guī)定
新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于符合規(guī)定條件的開發(fā)支出，可以資本化確認(rèn)為無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則允許部分開發(fā)支出資本化，大大減輕了中小高新技術(shù)企業(yè)成長初期為增強自身實力加大研發(fā)費用投入?yún)s遭遇業(yè)績不佳困境的壓力。業(yè)績不佳進(jìn)而會導(dǎo)致融資困難，在新技術(shù)未形成產(chǎn)出前會使企業(yè)陷入惡性循環(huán)。
2、已IPO公司的態(tài)度
對抽樣樣本公司中的29家高新技術(shù)企業(yè)的開發(fā)支出核算情況統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，僅有5家公司的開發(fā)支出有資本化核算的情況，占比17%，其中2009年4家、2010年1家。通過進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，抽樣樣本中，2009年有4家公司開發(fā)支出資本化，占2009年9家抽樣樣本公司（共抽樣10家，1家為非高新技術(shù)企業(yè)）的44%；2010年僅1家公司開發(fā)支出資本化，占2010年10家抽樣樣本公司的10%；2011年10家抽樣樣本公司開發(fā)支出資本化的情況則為0，政策利用率是逐年下降的。
創(chuàng)業(yè)板設(shè)立至今已有兩年時間。據(jù)報道，有四成具可比數(shù)據(jù)的創(chuàng)業(yè)板公司業(yè)績在上市后一度“變臉”，創(chuàng)業(yè)板上市公司的現(xiàn)狀讓管理層加大了發(fā)行審核的監(jiān)管力度，而開發(fā)支出資本化即是其中一項可能導(dǎo)致IPO公司上市后業(yè)績“變臉”的主要內(nèi)容。2010年3月31日，廣東××生物科技股份有限公司IPO審核未通過，原因就是：公司歷年來研發(fā)支出資本化情況嚴(yán)重，近兩年資本化研發(fā)支出都占到公司總收入的四成以上，虛增利潤和資產(chǎn)。
管理層監(jiān)管力度加強，擬IPO公司也就基于謹(jǐn)慎性原則，大都將符合資本化條件的開發(fā)支出全部費用化核算。
3．對擬IPO公司的建議
誠如上面所言，新準(zhǔn)則允許部分開發(fā)支出資本化，大大減輕了中小高新技術(shù)企業(yè)成長初期研發(fā)費用投入與業(yè)績不佳矛盾的壓力。作為擬IPO的高新技術(shù)企業(yè)來說，公司成長周期應(yīng)該已經(jīng)處于成長擴(kuò)張期或者成熟期，產(chǎn)品銷量和市場份額都穩(wěn)步增長，而且基本上處于同行業(yè)企業(yè)中的領(lǐng)先地位。
相比較于創(chuàng)業(yè)初期的研發(fā)費用高投入，此階段擬IPO公司研發(fā)費用投入占收入的比例一般維持在3-5%之間（樣本公司中的29家高新技術(shù)企業(yè)，有24家公司三年一期申報期內(nèi)研發(fā)支出占收入比例在3-5%之間，占比83%；其他5家公司的比例在10%），高新技術(shù)企業(yè)產(chǎn)品的高毛利率盈利水平完全有能力消化這一塊研發(fā)支出。
所以，從穩(wěn)健性角度，擬IPO公司應(yīng)盡量將研發(fā)支出全部費用化核算，在公司IPO時以彰顯對公司自身盈利能力和業(yè)績的信心。
（二）研發(fā)支出費用化核算處理技巧問題
1．政策規(guī)定
無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)會計準(zhǔn)則講解中有這么一段話：無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)研究階段的支出全部費用化，計入當(dāng)期損益（管理費用）。準(zhǔn)則講解相較于準(zhǔn)則，在“計入當(dāng)期損益”后面加上了“（管理費用）”，對費用化如何核算做了進(jìn)一步明確。
2．已IPO公司處理情況
對樣本公司中24家全部費用化核算研發(fā)支出的高新技術(shù)企業(yè)核算處理情況進(jìn)行統(tǒng)計分析（如圖1），除去有6家公司未明確說明如何核算處理的，18家企業(yè)中，有三分之一的企業(yè)，將部分研發(fā)支出計入除管理費用以外的其他會計科目。
3．對擬IPO公司的建議
（1）企業(yè)會計準(zhǔn)則講解有明確說明，有政策的支持；（2）統(tǒng)一核算，方便對研發(fā)支出的管理，包括稅務(wù)管理和績效管理等；（3）公司毛利率會相對提高，有利于公司產(chǎn)品的業(yè)績形象。
