在金融海嘯中，我國經濟的率先復蘇激發了新一輪的石油需求熱潮，經濟的高速增長對原油產生著巨大需求。為控制更多的油氣儲量，國際石油公司普遍采用并購和海外拓展戰略來尋求優質油氣資源，力量不斷加強，其對石油資源的控制正在日益加深。與之形成對比，我國的產油能力及儲油量均存在著很大缺口。數據顯示，2011年，我國進口原油2.5億噸，對外依存度達到56.5%。為此，我國正努力從儲備方面和勘探方面加大石油儲量，盡管如此，我國的石油儲備量與發達國家的石油儲備量依然存在一定差距。我國的石油公司要想在國際石油競爭中占領先機，保證國家石油安全，必須樹立全球戰略的經營理念，通過跨國并購突破石油資源瓶頸實現規模擴張，提升國際競爭力。
油氣儲量是石油公司生產經營的基礎，也是評價石油公司發展潛力的重要指標之一。儲量分類和儲量定義的不同，使得不同評估體系下的儲量評估結果不具有可比性。為了對油氣儲量進行科學管理，美國證券交易委員會（SEC）于2008年12月發布，并于2010年1月1日開始執行SEC油氣儲量新準則（以下簡稱“新準則”），要求在美國上市的石油公司必須遵守SEC油氣儲量準則，這為分析上市石油公司之間儲量評估和披露的特點提供了統一的儲量定義和信息來源。中石油、中石化以及中海油作為在美國上市的石油公司，應該遵循新準則，披露反映相關油氣資產的信息。我國雖然于2006年2月頒布了《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》（以下簡稱“第27號準則”），針對我國石油天然氣行業上游活動的財務會計問題進行了規范。但準則中僅規范了油氣企業從事的礦區權益取得、勘探、開發和生產等油氣開采活動的會計處理和相關信息披露，并沒有把油氣儲量資產列入油氣資產的范圍，更沒有將其在報表中進行列示。因此，目前國內還無法開展符合SEC標準的儲量評估工作，三大石油公司的儲量評估均由國外的評估公司承擔。
由此可見，開展國內油氣儲量核算及信息披露等方面的研究，借鑒SEC和FASB(美國財務會計準則委員會)財務會計準則的制定方法，將我國油氣會計準則的適用范圍擴大到規范整個礦產資源行業，研發一套既符合中國國情又與國際慣例協調的油氣會計準則，使我國的石油天然氣行業會計盡快與國際標準接軌就顯得尤為迫切。
一、油氣資產的確認
油氣儲量是石油公司的核心資產，也是衡量石油企業財務狀況的一項重要指標。隨著我國石油工業的發展，油氣儲量的商品屬性逐步凸現，需要從資產角度對油氣儲量進行認識、評估和管理。而石油天然氣企業所擁有與控制的主要資產是油氣資產，需要通過采用一定的技術手段，歷經不同生產階段而獲得，這就決定了石油天然氣企業與一般商業企業會計核算的不同。
一項符合資產要素定義的項目能否在資產負債表中確認為資產，需要看其是否具備確認的條件。國際會計準則委員會《關于編制和提供財務報表的框架》中關于資產的確認標準為：如果一項資產的未來經濟利益很可能流入企業，其成本和價值也能夠可靠地加以計量，就應該在資產負債表中確認其為資產。
在我國，具有商業開采價值的油氣資源是油氣企業通過政府特許的形式取得的，在遵守相關規定的前提下，能夠被油氣企業所控制，并可為油氣企業帶來未來經濟利益的流入。
這樣，問題就集中在可開采儲量的價值能否可靠地計量上。有專家認為，由于油氣儲量深埋于地下，對其價值的計量很大程度上需依賴于估計，不能可靠計量，因為一方面，準確計算油氣資產價值，是一門跨多學科的學問，它涉及地質勘探、油藏、油氣開發、油氣鉆采工藝和技術領域；另一方面，不同的油氣區塊、油氣豐度、油氣品質、開發難度、開發程度和儲運條件的差異，也增加油氣資產的計價難度。但是有難度并不意味著不可能，國際會計準則委員會《關于編制和提供財務報表的框架》中關于計量的可靠性有如下的解釋：在許多情況下，必須估計成本或價值，使用合理的估計是財務報表編制過程必不可少的部分，而且不降低財務報表的可靠性。
另外，目前國內石油企業在計算資產負債率時，計算的結果均偏高。將油氣儲量資產列入油氣資產范圍后的資產負債率會遠遠小于目前算法，有利于合理評價石油企業的資產負債情況。
二、油氣資產的計量
（一）油氣資產會計計量的特殊性
石油天然氣行業是一個特殊的行業，它具有高風險、高投資、周期長和效益逐步遞減的特點，這些特殊性決定了研究石油天然氣資產會計計量問題的必要性和理論基礎。
1．高風險、高投資
一方面，是指勘探風險高，即石油天然氣生產企業所投入的勘探支出很可能沒有發現商業可采儲量。歷史的經驗和數據表明，在數額巨大的勘探支出中，能夠有商業發現的還不到20%，大量的投資可能只能夠發現極小的礦藏或沒有任何發現；另一方面，是指政治風險高，即好不容易勘探成功的石油卻由于政治因素而無法被開采。因為石油天然氣是一種重要的戰略資源，世界各國特別是大國為了保證本國的消費甚至不惜動用武力。正是這種高風險性，使得一些傳統的會計準則難以對石油天然氣生產活動加以規范。
2．周期長
石油天然氣行業從地質勘探到取得收益的時間間隔很長。通常，石油天然氣企業要花費幾年的時間進行地質勘探，若勘探不成功，沒有發現商業可采儲量，企業便只有一切重新來過；即使勘探成功發現可采儲量，企業還要花費很多年進行采掘、鉆探等活動，最后才能將石油天然氣開采出來，取得收益。
3．效益逐步遞減
石油天然氣投入開采以后，其產量會因為地下自然能量的不斷減弱而逐漸下降，盡管為了穩定產量可以采用注水、注氣等二次采油甚至三次采油工藝，但其產量遞減的趨勢是不可避免的。另一方面，隨著開采的逐步深入，開采成本也呈現遞增趨勢。這種產量遞減而成本遞增的特性使得石油天然氣行業成本的核算與其他行業成本的核算有所不同。
（二）油氣儲量資產的計量方法
油氣儲量具有信息特征，由于這種信息須通過勘探勞動才能獲得，從而稀缺性決定儲量信息是有價值的。儲量的價值主要通過資產評估來確定，我國的三大石油企業在美國上市，油氣儲量資產評估都要采用SEC的儲量評估方法。國外油氣儲量價值評估方法主要有三類：凈現值法、勘探費用法和經驗估算法。
1．凈現值法（NPV）
也稱現金流量法，主要適用于已獲得探明儲量的油氣儲量資產價值評估，建立在對油氣儲量未來開發、發展過程中投入產出預測的基礎上，計算其油氣儲量未來的價值。其基本原理是投入產出平衡原理，測算出以后各年的產量，并根據預計的油價測算收入，扣除影響現金流量的稅收、操作成本和開發成本后，得出所得稅前現金流量，然后按照規定的折現率對未來所得稅前現金流量進行折現，當凈現值出現負數時就不再計算以后年度的油氣產量。最后，將所得稅前現金流量凈現值為正數的各年油氣產量累加起來得出剩余經濟可采儲量，而對應年份的累計凈現值就是儲量的價值。凈現值法又可按貼現率取值的不同分為不同的方法。
2．勘探費用法
勘探費用法主要適用于尚未獲得較可靠的探明儲量，一般是在勘探初期難以根據儲量來估算未來開發生產期的現金流及凈現值，但又需要進行油氣儲量轉讓時，對其轉讓價格的評估方法。
3．經驗估算法
西方發達國家特別是美國，在油氣儲量交易方面已經有了幾十年甚至上百年的歷史，積累了大量的經驗算法。主要有以下三種方法：油當量桶價格法，利潤投資比法，回收期法。
從以上三類油氣儲量評估方法中可以看出，在國外計算油氣儲量特別是探明油氣儲量價格時，都遵循一個原則。一般情況下，西方對油氣儲量評估時，并不是采用單一的方法，而是幾種方法同時使用，最后選擇相近的幾個計算結果，作為油氣儲量的初步價格和談判的依據，在此基礎上，轉讓雙方以談判的形式確定油氣儲量的交易價格。
（三）油氣儲量資產的初始計量
油氣儲量資產的初始計量是指油氣公司經過勘探發現了儲量時，對儲量入賬價值的確定。在對油氣儲量資產進行初始計量時應該注意，這里的儲量指的是已經探明的、具有商業開采價值的、經過開采會逐漸耗竭而難以恢復的石油天然氣儲量資源。未探明的儲量不屬于油氣儲量資產的范圍，如果探明了儲量但該儲量不具有開采價值，也不屬于油氣儲量資產，因為不具有開采價值說明該項資源不能為企業帶來未來的經濟利益流入，不符合資產的定義。按油氣儲量取得方式的不同，將油氣儲量的初始計量分為三種情況：無償取得的油氣儲量，租賃方式取得的油氣儲量，購買或者通過投標、競價方式獲得的油氣儲量。下面，針對這三種情況分別探討相應的會計處理方法。
1．通過政府特許的方式取得的油氣儲量資產
在我國，石油天然氣資源歸國家所有，具有商業開采價值的油氣資源是油氣企業通過政府特許的形式取得的，對于企業是一項資產的增加，而礦產資源的所有權是屬于國家的，礦產資源是一項國有資產，對于企業來說又是一項權益的增加。
2．租賃方式取得的油氣資產
企業通過租賃取得的油氣是指資源型企業按期(一般是按年)向油氣的所有者或轉讓者(在很多情況下，國家將礦業權出讓給某一事業單位或者機構，該機構或單位再將使用權轉租給資源型企業)支付租金。如果租賃年限與礦業權的法定年限相近，承租方實際擁有了租入資產在其可采期間內的經濟收益權，并要承擔由于地質條件變化而形成的風險。根據實質重于形式的原則，承租方要對油氣進行確認，具有法律效力的租賃合同為油氣的確認依據。確認的資源資產價值作為應付的租賃款，租賃取得的油氣儲量資產的價值是未來現金流量的折現，應付的租賃款與折現之間的差額通過“未確認融資費用”會計科目反映。
3．購買或者通過投標、競價方式獲得的油氣資產
此種方式是指油氣企業直接向礦產資源所有者(國家)購買油氣資源的采礦權。通過購買方式取得一個礦區(或礦產權)的成本通常包括租賃定金、購買或租賃礦區選擇權、購買租地和礦產權時的手續費、經紀人手續費、記賬手續費、法律費用和取得礦產權時發生的其他成本，它們也屬于礦產成本的組成部分。采取購買或競價方式的前提是要確定油氣儲量資產的合理價格，實施完全意義上的資產化管理。購買方與擁有礦業權的企業簽訂油氣資源使用協議，或者購買方與縣級以上人民政府國土資源行政主管部門簽訂的成交確認書可以作為油氣的確認依據。油田企業將購進采礦權發生的支出作為資本化支出處理，并在以后期間以折耗的方式分期轉入產品成本，從產品收入中逐步得到補償。
三、油氣資產的折舊
企業取得各類資源的開采權必須付出一定的代價，這一代價必須要在企業所開采形成的資源產品中逐步地收回，只有這樣，才能保證企業自身再生產活動的順利進行。因此，就形成了對各類資源耗費的核算問題。從物理形態上看，油氣儲量資源的主要特點是其儲量會隨著人類開采和采伐活動的進行而逐漸減少直至枯竭，屬于遞耗資產。折耗是指遞耗資產隨著采掘、采伐工作的開展而逐漸轉移到所開采的產品成本中去的那部分價值。簡言之，折耗是遞耗資產成本的轉移價值。
油氣儲量資源資產折耗的計算基數是油氣儲量資源資產的價值。目前，遞耗資產折耗的計提方法國際上通行的主要是產量法，其計算公式為：
單位產品折耗率=油氣儲量資源資產的價值＋估計的總開采數量=遞耗資產折耗基數/估計的總開采數量
每期應提折耗額=每期開采數量×單位產品折耗率
通過以上公式可以發現，企業資產價值的補償主要受兩個方面因素的制約：油氣資產價值和折耗率，而我國準則在這兩方面的會計處理與國際會計準則有很大的實質性差異。
（一）油氣資產計價范圍不同
石油天然氣生產活動包括礦區財產取得、勘探、開發和開采四個階段，以每一階段作為支出歸集對象，形成了國際會計準則油氣資產的計價范圍：礦區取得成本、勘探成本、開發成本、開采成本。由于我國石油天然氣行業所需礦區土地大多在探明儲量后由國家無償劃撥，因此目前我國油氣資產不包括礦區取得成本，即使包括價值也很小。
（二）折舊的含義不同
IAS國際會計準則折舊包括以下內容：已資本化成本的折舊折耗一般以一個單獨礦區或一組地質特征相同礦區組成的油田為計算單位。礦區取得成本的折耗一般采用單位產量法；井和其他生產設備的折舊也采用單位產量法，但計算折舊率的基礎不同，其計算公式為：
井和其他生產設備折舊率=當期生產量＋（本期末探明已開發儲量+當期產量）
輔助設備和設施的折舊與其他行業一樣，一般按照耐用年限，采用直線法計提折舊。
在我國會計準則中，油氣資產只包括井和其他設備、輔助設備和設施，并采取直線法計提折舊折耗。
（三）油氣儲量信息反映的內容不同
我國儲量的確認與國際慣例相差甚遠。在探明儲量概念上，我國以油氣流量顯示為準，而國際慣例以商業可采為準；在儲量分類上，我國一般分為概算儲量、控制儲量和探明儲量等類別，而國際慣例一般分為探明儲量和未探明儲量。
（四）油氣資產棄置處理不同
我國企業會計制度規定油氣資產報廢，一般按單井進行經濟評價后進行單井報廢處理。即規定油氣井預計清理殘值收益率為零，其他設備殘值率為3%，資產清理費用由殘值收益補償。國際準則不進行單井報廢處理，只有整個地質區塊完全枯竭方能做報廢棄置處理，清理費用由當期費用承擔。
四、油氣資產的減值
第27號準則雖然實現了與國際慣例尤其是美英石油天然氣會計準則多方面的趨同，但是在關于石油天然氣資產減值的方面仍存差異：第27號準則規定“企業對于探明礦區權益的減值，應當分別不同情況確認減值損失。對于探明礦區權益的減值，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》進行處理；對于未探明礦區權益，應當至少每年進行一次減值測試。單個礦區取得成本較大的，應當以單個礦區為基礎進行減值測試，并確定未探明礦區權益減值金額。單個礦區取得成本較小且與其他礦區具有相同或類似地質構造特征或地層條件的，可以按照具有相同或類似地質構造特征或地層條件的礦區組進行減值測試。計算未探明礦區權益減值時，將其公允價值低于賬面價值的差額確認減值損失”。該制度分別對短期投資、委托收款、應收款項、其他應付款、存貨、長期投資、固定資產和無形資產等八項資產確定了減值準備的計提辦法，先后使用了市價、可收回金額、可變現凈值等價值比較方法。但該制度沒有提及油氣資產，也沒有提供油氣資產減值準備的計提方法。
在油田企業的會計實踐中，直接應用對固定資產計提減值準備的方法混淆了遞耗資產與固定資產的界限，筆者認為它不具有可操作性。石油天然氣資產是一種遞耗資產，其價值會隨著石油天然氣資源的開采而逐漸降低，而不是隨時間的推移而陳舊。因此，油氣資產不同于固定資產，油氣資產的減值準備的估計總是與石油天然氣資源的發現、開采、銷售聯系在一起的。油氣資產(不論是探明礦區權益還是未探明礦區權益或者井及相關設備設施)減值跡象的判斷和資產組的認定都和其他行業不同，不能簡單地規定按資產減值準則處理了事。資產減值準則畢竟是一般性的規定，對特殊資產并未進行特殊考慮。企業無法直接按其規定的減值跡象判斷油氣資產減值與否。而且第27號準則也沒考慮相關設備和設施的減值問題，只規定了礦區權益的減值問題。所以，我國油氣會計準則應借鑒國際會計的做法，對石油天然氣資產的減值跡象的判斷和資產組的確定做出專門規定，而不應對其減值測試、確認和計量則按一般資產減值準則進行。
五、油氣資產的披露
由于油氣企業活動的揭示內容、形式和范圍與普通制造業不同，具有很高的油氣發現成本和很大比例的不成功探井，其風險主要體現在油氣儲量的尋找上，因此，對石油公司來說，公司資產應該是地面資產和地下儲量資產的總和，而且從某種意義上說，地下儲量資產的重要性可能還要勝過地面資產，只有將儲量資產價值反映出來，才能使石油公司的真實價值反映出來，便于石油企業公司進行經營活動，如資產置換、籌資等。在油氣行業會計準則有關披露方面的研究上，中國與美國存在很大差距。
（一）美國現行儲量信息披露方法
美國FASBNo.69公開要求，有重大石油和天然氣生產活動的上市公司在其年度報告中對“儲量信息”的披露應采用以歷史成本為基礎，非價值與價值披露相結合的模式。同時，還要求公開上市或非公開上市公司揭示用于核算石油和天然氣生產活動的核算方法以及資本化成本的處理方式。FASB的這些要求都是針對石油天然氣企業財務會計報告表內信息的未能完全揭示而提出的。
1．對于非價值披露的要求
評估儲量數量時，SEC主要采用動態法和靜態法兩種。但更加注重動態法的評估結果，靜態法的評估結果只是作為輔助信息。主要包括以下幾點：（1）企業應在年初和年末對石油和天然氣的已探明儲量和探明已開發儲量中的權益凈額進行報告；（2）企業應對年度期間的石油和天然氣已探明儲量凈額的變化進行披露，并對每一種情況的變化分別列出及適當說明，如探明儲量原估計數的修正，因改進開采技術、購買礦區及擴展和新發現而增加的探明儲量，開采、出售礦區而減少的探明儲量；（3）按地理區域報告探明儲量凈額及其變化，即按照企業所屬國和每一個外國地理區域分別加以披露。
2．對于價值披露的要求
FASBNo.69，要求上市石油公司使用標準化計量作為補充信息，即以10%的折現率將儲量的未來現金流折為現值，作為儲量價值披露。具體做法是，根據動態法或靜態法，測算出以后各年的產量，根據預計的油價，測算收入，扣除影響現金流量的稅收、操作成本和開發成本后，得出所得稅前現金流量，然后按照規定的折現率(10%)，對未來所得稅前現金流量進行折現，當凈現值出現負數時，就不再計算以后年度的油氣產量。最后，將所得稅前現金流量凈現值為正數的各年油氣產量累加起來，得出剩余經濟可采儲量，對應年份的累計凈現值就是儲量價值。實際上，標準化計量相當于資產的現值計量，標準化計量的變動相當于現值下的收益計量。標準化計量值的計算是基于一系列數據假設的。如果沒有這些假設，標準化計量就不可能進行，由此可見，標準化計量是一種主觀估計。但與以往歷史成本為基礎的財務報表相比，這一披露可向投資者提供更相關的信息。
（二）中國現行的石油和天然氣儲量評估和信息披露方法
長期以來，中國對資源儲量以實物量管理為主，很少涉及對儲量資產價值的研究。隨著對儲量信息有用性的逐漸認同以及現實需要，國內學術界開始對儲量資產價值評估及披露進行研究，雖然也提出了多種方法及途徑，但至今尚無明確結論。第27號準則規定，“企業應當分別披露其在國內和國外擁有的油氣儲量的年初年末數據”。這是目前中國相關會計準則中對石油天然氣儲量信息使用和披露的最具體要求。顯然，第27號準則對油氣資產減值的披露太過簡單，只規定企業應當分別披露其在國內和國外擁有的油氣儲量的年初年末數據，對于儲量在年內的變化原因和影響因素以及儲量的價值則沒要求披露。這僅僅是對非價值儲量數量披露的要求，這樣的披露形式在廣度和深度上都是不夠的。
借鑒美國的經驗，筆者認為，油氣生產活動的信息應分兩部分予以揭示，即表內信息與表外信息。表內信息主要包括三大報表，表外信息則指會計報表附注的補充說明。為了體現油氣行業的特色，應在資產負債表中以“油氣資產(凈額)”和“油氣資產減值準備”分兩項從總體上反映油氣資產的增減變動情況。對油氣資產的詳細資料，再在會計報表附注中分項補充說明，應包括對重要項目與儲量信息的揭示。非價值信息應說明探明儲量、探明已開發儲量、探明未開發儲量、估計的基準日、估計依據以及估計方法、對儲量估計各因素的影響情況；價值信息應實行“歷史成本+儲量價值”報告模式，因為石油天然氣資產歷史成本計量與其價值存在很大差異，要充分考慮現值計量屬性。至于利潤表與現金流量表，則應隨會計科目的調整在原來報表的基礎上相應變動。
六、結論
通過以上對油氣會計的確認、計量以及報告等特點的分析可以看出，僅靠《企業會計準則》來規范具有行業特殊性的油氣會計是不夠的。無論是從我國會計制度與國際趨同的總體趨勢還是從油氣行業的競爭環境對油氣會計提出的現實要求看，我國都應盡快制定石油天然氣會計準則和石油天然氣會計專業核算辦法。二者相互協調，相輔相成、互為補充，構成我國石油天然氣會計核算新的規范體系，為油氣會計信息使用者提供高質量的會計信息。
