摘要:企業職工福利費的核算與管理問題歷來是國家、股東以及企業職工所關注的焦點問題,通過福利費計算基礎的確定與工資薪金范疇的解析,研究福利費核算內容以及結余的處理方式,促進福利費核算規范化。
關鍵詞:福利費;工資;扣除
職工福利費是中國職工薪酬體系中的關鍵環節,也是維護正常的收入分配秩序,保護國家、股東、企業和職工合法權益的有效保障。2009年,國家稅務總局和財政部相繼出臺了《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》和《關于加強職工福利費財務管理的通知》,表明了職工福利費在企業管理工作的重要作用。有鑒于此,研究職工福利費稅前扣除的財稅差異,具備相當的理論意義與實踐價值。
一、職工福利費計算基數的確定
《中華人民共和國企業所得稅實施條例》第40條規定,“企業發生的職工福利費支出,不超過工資薪金總額14%的部分,準予扣除。”2008年新稅法實施后,按年度實際發生的福利費為準與稅法規定限額比較,進行稅前扣除。低于14%按實際扣除,高于14%的部分,匯算清繳時要進行納稅調整。在企業所得稅匯算清繳中,應注意下列問題:工資薪金總額的確定,職工福利費支出的確定以及以前年度福利費有結余的情況如何處理。但由于影響福利費的規定有《財務通則》、《企業會計準則》、稅收法規等,需要結合實際情形來判定。
企業發生的合理的工資薪金支出,是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬,包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)強調“合理工資薪金”,是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制定的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時,可按以下原則掌握:企業制定了較為規范的員工工資薪金制度;企業所制定的工資薪金制度符合行業及地區水平;企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的,工資薪金的調整是有序進行的;企業對實際發放的工資薪金,已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務;有關工資薪金的安排,不以減少或逃避稅款為目的。
二、關于工資薪金的延伸理解
1.接近于收付實現制的扣除口徑。準確的計算工資薪金總額是確定納稅期內職工福利費扣除限額的關鍵。工資薪金若能于當年度企業所得稅前扣除,應為當年度實際發放的工資薪金。這是有別于實施條例強調的權責發生制普遍原則的,這是征管中稅務機關的一種管理上的變通操作,相當于收付實現制,由此會造成納稅人資金時間價值的損失(稅款的時間性差異)。
企業所得稅法對于稅前可列支的工資薪金支出,是實際發放的金額。但對于當年度發放的2008年(不含)之前的計稅工資余額,不予認可為當期工資薪金,而對于之前計提的工效掛鉤工資,所屬年納稅調增,則2008年及之后發放的,則允許稅前扣除。國有企業,超過政府有關部門給予的限額發放數額,不得稅前扣除。據了解,關于工資薪金,應會區分國有控股與非國有控股,進而區分高管與普通員工來評價合理性支出的標準。如以當地平均職工工資的倍數來確定。
2.職工身份的界定。只有為職工發放的工資薪金才允許作為工資薪金扣除統計范圍,如為派遣員工發放的工資薪金,則不能稅前扣除。雖然在實質扣除的標準上比較明確,但是對于工資薪金對應的員工身份,各地卻有著不盡相同的認定方式。如有的地方特別強調勞動合同與社會保險的繳納,誠然對于員工合法利益的保護如此規定有著積極的意義,但是對于目前中國企業的用工狀況來看,社會保險的繳納并未盡完善,教條的適用此條款,我們認為這不是稅務機關就可以改變的現狀。不過對于納稅人來講,關注當地工資薪金中對于員工身份的界定,是非常有必要的。由于內資企業大多原來適用計稅工資辦法,執行新稅法之后,作為職工福利費基數的稅前扣除的工資薪金總額,將更加有利于納稅人。 三、職工福利費核算內容解析
1.福利費原則性扣除理解。對于職工福利費的使用范圍,之前依據財務制度與企業所得稅稅前扣除辦法規定,對此有過相關的約定的使用范圍,實務當中也存在著模糊的現象存在。而且還存在補充醫療、養老等從應付福利費過渡使用而實際又能稅前扣除的情形。職工福利費按當年度稅前扣除的工資薪金總額的14%,且實際發生的準予稅前列支。但在稅法上,2008年(不含)之前計提尚未使用的職工福利費,應先使用余額,之后實際發生的才允許列為當年度的實際發生的職工福利費。不過職工福利費最難以確認的是福利費的統計范圍如何把握,目前各地稅務機關理解的標準差異較多,這需要充分了解當地的政策解釋。
2.福利費扣除核算分析。企業發生的職工福利費,應該單獨設置賬冊,進行準確核算。沒有單獨設置賬冊準確核算的,稅務機關應責令企業在規定的期限內進行改正。逾期仍未改正的,稅務機關可對企業發生的職工福利費進行合理的核定。執行新會計準則的企業,本年度發生的職工福利費支出應當是“應付職工薪酬”科目下的“職工福利”和“非貨幣性福利”以及符合上述福利費范圍未列入福利費科目的其他支出的合計數。實務中應分析企業實行的政策,如果作為工資薪金并發放,稅前扣除沒有問題,但員工必須承擔個人所得稅,這種情形下可增加職工福利費的基數。相反如果作為職工福利費,稅前扣除并不要求以繳納個稅作為稅前扣除的條件。從財企[2009]242號文件中,可以看出是傾向于工資薪金口徑來判斷的,但稅務機關尚未對此明確。
3.以前年度福利費結余處理方式。《國家稅務總局關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》(國稅函[2008]264號)規定,“2007年度的企業職工福利費,仍按計稅工資總額的14%計算扣除,未實際使用的部分,應累計計入職工福利費余額。2008年及以后年度發生的職工福利費,應先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額,不足部分按新企業所得稅法規定扣除。”就我們的理解,職工福利費余額有報表上的余額與稅務上的余額兩種情形,就企業所得稅來講,應采用稅務上的余額來沖減。稅法僅對按14%計提減去全部使用后的金額,來計算是否存在余額。但應注意2007年納稅人仍可以按稅法規定仍計提的14%部分同樣包含在內。稅收余額與會計余額的差異表現在,會計余額可能有所屬年度納稅形成的余額,而稅收余額僅指舊法下按14%計提形成的余額,可能有以下三種情況:第一,結余額非常大,當年實際發生數小于稅收結余數。則用余額來支付當年的發生額,如果會計賬面已經列入2008年費用科目要進行納稅調增。第二,實際發生數大于結余數,但沖抵后未超過按當年工資薪金總額的14%計算的數額。不用做納稅調整。第三,實際發生數大于結余數,且沖抵后余額仍大于按當年工資薪金總額的14%計算的數額,僅就超過部分做納稅調增即可。即若企業2007年年末應付福利費有稅收余額,那么2008年匯算清繳時,應將實際發生的職工福利費先沖減尚未使用完的福利費余額,如果尚有余額,則留到下年繼續沖減;如果不足沖抵,則不足部分與工資薪金總額的14%比較,進行調整。 四、不同財務制度下福利費結余的處理方式思考
根據財政部下發的《關于企業新舊財務制度銜接有關問題的通知》(財企[2008]34號,企業將不再執行《關于實施修訂后的〈企業財務通則〉有關問題的通知》(財企[2007]48號)如下規定,“截至2006年12月31日,應付福利費賬面為結余的,繼續按照原有規定使用,待結余使用完畢后,再按照修訂后的《企業財務通則》執行。”按照[2008]34號新規定:《企業財務通則》施行以前提取的應付福利費有結余的,符合規定的補充養老保險應當先從應付福利費中列支。《實施條例》規定,符合規定的補充養老保險可以在稅前扣除,且不屬于福利費范疇,因此,如果企業按照上述規定用補充養老保險沖抵以前結余的應付福利費,所得稅匯算清繳時可以調整此部分用掉的福利費余額,這對于本年度福利費實際支出較大超過稅法規定的企業,會有一定的稅前扣除效果。對于上市公司以前年度的應付福利費余額在首次執行日的會計處理,根據《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》應用指南的有關規定,首次執行日企業的職工福利費余額,應當全部轉入應付職工薪酬(職工福利)。首次執行日后第一個會計期間,按照《企業會計準則第9號——職工薪酬》規定,根據企業實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬(職工福利),該項金額與原轉入的應付職工薪酬(職工福利)之間的差額調整管理費用。即對于執行新會計準則的企業而言,“該項金額與原轉入的應付職工薪酬(職工福利)之間的差額”,如果要求執行新《企業會計準則》的企業將沖減管理費用的應付福利費余額計入應納稅所得額而不作納稅調減,對于這些企業也是不公平的。 總之,目前關于職工福利費的統計口徑由于存在財政部門與稅務部門的不同理解與規范,由此給納稅人帶來管理上的混亂,也帶來稅收調整的成本,這些都將影響納稅調整與匯算清繳的管理成本,也不利執法部門的統一。建議財稅部門對此進行統一,而并不是一定要為納稅人節約稅收成本才是納稅人最迫切要求的。
