《企業會計準則》發布至今已經六年了,現今的很多非上市公司從規范自身核算、邁向資本市場等長遠目標出發,均選擇了適用本準則體系。而在我國現行的財、稅兩條線并行的情況下,現實中存在著企業的會計核算與稅務處理上的差異。為了規避稅務風險、減少年終匯算清繳時納稅調整的工作量,一些企業,特別是一些中小型企業的財務人員,在實際執行《企業會計準則》的過程中,均出現了對其規定有意無意地忽略不理,而進行以稅收政策為導向的“稅務型”會計核算。本文結合《企業會計準則》(包括基本準則和具體準則,以下統稱“會計準則”)、《企業會計準則應用指南》(以下簡稱“應用指南”)、《企業會計準則講解(2010)》(以下簡稱“準則講解”)、《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》以及其他相關的法律法規的內容,對實際工作中企業在進行固定資產會計核算時所出現的幾種“稅務型”核算方式進行一些案例分析。
一、以竣工結算作為自行建造工程成本確定的時間界限
[案例1]A公司于2011年2月初開工自營建造了一幢辦公大樓,于2011年9月末時,已按照設計圖紙的要求完成辦公大樓主體工程的施工和安裝,賬面歸集的“在建工程”金額為150萬元,估計繼續發生在辦公大樓的工程款為2萬元。9月底,公司相關辦公機構和人員陸續搬入新辦公大樓辦公。12月31日,工程全部完工,辦理竣工結算手續并交付相關發票后,A公司方才辦理“在建工程”結轉“固定資產”的賬務處理,總金額為153萬元,本年未計提折舊。假設該辦公大樓預計使用年限20年,預計凈殘值為0,并采用直線法計提折舊,且會計與稅法規定一致。
實施條例規定,自行建造的固定資產,以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。因此,A公司財務人員對此項業務作了如上的處理。但對于自行建造(包括自營建造和出包建造)固定資產的入賬成本的確認時點,會計準則規定,由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。
何謂“達到預定可使用狀態”呢?就是所購建的固定資產達到購買方或建造方預定的可使用狀態。具體可從以下幾方面判斷:(1)固定資產的實體建造(包括安裝)工作已經全部完成或實質上已經完成;(2)所購建的固定資產與設計要求或合同要求相符或基本相符,即使有極個別與設計或合同要求不相符的地方,也不影響其正常使用;(3)繼續發生在所購建固定資產上的支出金額很少或幾乎不再發生。
為指導實際業務中的規范操作,對于已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工結算的固定資產,應用指南明確規定,應當按照估計價值確定其成本,并計提折舊,待辦理竣工結算后,再按實際成本調整原來的暫估價值,但不需要調整已計提的折舊額。為了盡量縮小財務處理與稅法規定的差異,國家稅務總局又在《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)中作了補充規定,固定資產投入使用后,由于工程款項尚未結清未取得全額發票的,可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊,待發票取得后進行調整。但“該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行”。
因此,對于[案例1]中的業務內容,A公司財務人員應當在9月末時,即按估計成本152萬元確定并結轉“固定資產”,將估計可能會繼續發生的成本2萬元暫計入“其他應付款——暫估應付工程成本”科目,并在10~12月份每月計提折舊額0.633萬元[152÷(20×12)];在12月31日辦理工程竣工結算后,將“固定資產”的暫估價值152萬元調整為實際成本153萬元,在以后的預計使用年限的剩余年限內,每月計提折舊0.637萬元[153÷(20×12)]。
而在企業所得稅處理方面,12月31日辦理竣工結算之前,A公司按暫估價值計提的折舊額1.89萬元(0.63×3)需作納稅調增處理,待辦理竣工結算之后的次月起,每月允許稅前扣除的固定資產折舊金額為0.637萬元[153÷(20×12)](計算尾差忽略不計)。
二、按實際支出確定超過正常信用期限付款的外購固定資產的成本
[案例2]B公司通過協商,采用分期付款方式從R公司購入一臺設備,合同約定,設備總價款90萬元,首期付款15萬元于2011年1月1日支付,其余款項在2011年至2015年的五年期間平均支付,每年的付款日期為當年度的12月31日。設備已于首期付款日當天2011年1月1日運抵并開始安裝,發生運雜費和相關稅費16萬元(不含增值稅);2011年12月31日設備安裝完畢達到預定可使用狀態,發生安裝費4萬元,上述運雜費、稅費及安裝費均已用銀行存款付訖。假設折現率為10%,B公司均按合同約定通過銀行如期支付了設備款,暫不考慮增值稅。
B公司財務人員對該設備進行了如下賬務處理:2011年12月31日,確認“固定資產”原值110萬元(90+16+4),確認“長期應付款”75萬元(90-15),同時減少“銀行存款”35萬元。財務人員這樣處理的依據是,實施條例規定,外購的固定資產,以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎。
但準則講解認為,企業購買固定資產發生超過正常信用條件的經濟業務事項,實質上具有融資租賃性質,購入資產的成本不能以各期付款額之和確定,而應以各期付款額的現值之和確定。各期實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額,符合《企業會計準則第17號——借款費用》中規定的資本化條件的,應當計入固定資產成本,其余部分應當在信用期間內確認為財務費用,計入當期損益。
因此,對于[案例2]中的B企業購入的設備,應進行如下賬務處理:(單位:萬元,下同)
1、設備購買價款的現值為:15+15×(P/A,10%,5)=15+15×3.7908=71.862
2、未確認融資費用為:90-71.862=18.138
3、應資本化的未確認融資費用:(71.862-15)×10%=5.6862
4、應費用化的未確認融資費用:18.138-5.6862=12.4518
5、確認設備的原始入賬價值:71.862+16+4+5.6862=97.5482
三、將土地使用權仍分配計入建筑物等固定資產成本
[案例3]C公司為修建兩幢職工宿舍,于2011年1月份通過出讓方式取得一塊土地使用權,土地出讓金及其他相關稅費共計支付100萬元。兩幢宿舍樓是按同一張設計圖出包給某施工方建設的,2011年10月末,兩幢宿舍同時完工交付使用,C公司結算工程款合計160萬元。對于每幢職工宿舍的入賬原值,C公司財務人員根據《財政部 國家稅務總局關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號)第三條“對按照房產原值計稅的房產,無論會計上如何核算,房產原值均應包含地價,包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等”的規定,將土地使用權價值分攤計入宿舍大樓的成本,即每幢宿舍大樓的入賬價值為130萬元(100/2+160/2)。
對于土地使用權是否分攤計入建筑物等固定資產成本的問題,應用指南明確規定:“自行開發建造廠房等建筑物,相關的土地使用權與建筑物應當分別進行處理;外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權之間進行分配;難以合理分配的,應當全部作為固定資產”。甚至對于實施會計準則之前,按原企業會計制度規定將土地使用權分攤計入房屋建筑物成本的作法是否需要追溯調整的問題,應用指南也予以了明確:“首次執行(會計準則)日之前已計入在建工程和固定資產的土地使用權,符合《企業會計準則第6號——無形資產》的規定應當單獨確認為無形資產的,首次執行日應當進行重分類,將歸屬于土地使用權的部分從原資產賬面價值中分離,作為土地使用權的認定成本,按照《企業會計準則第6號——無形資產》的規定處理。”
因此,C公司的職工宿舍大樓的單幢入賬價值應為80萬元,土地使用權單獨作為“無形資產”管理,考慮是否預留殘值及其金額后,分別按預計使用年限采用一定的方法計提折舊或攤銷;但在計算宿舍大樓應繳納的房產稅時,則應按含土地使用權的單位價值130萬元計算。
四、未將在建工程試運行收入沖減在建工程成本
[案例4]D公司外購一臺需安裝調試后才可使用的機器設備,外購價款(不含增值稅)60萬元,安裝調試費(含人工成本、輔助材料等)3萬元。正式使用前進行試投料生產以檢查設備性能和安裝調試效果。2011年3月,公司投入生產原料價值2萬元,人工成本1萬元(其他制造費用忽略不計),生產出經檢驗合格的產成品并實現銷售4萬元。
對于在建工程試運行收入的涉稅處理,國家稅務總局在《關于印發〈企業所得稅匯算清繳管理辦法〉的通知》(國稅發[2009]79號)的第三條第一款規定:“凡在納稅年度內從事生產、經營(包括試生產、試經營),或在納稅年度中間終止經營活動的納稅人,無論是否在減稅、免稅期間,也無論盈利或虧損,均應按照企業所得稅法及其實施條例和本辦法的有關規定,進行企業所得稅匯算清繳。”
因此,D公司財務人員對上述機器設備試運行收入4萬元計作“其他業務收入”,并按配比原則對試運行成本(原料價值與人工成本)3萬元計作“其他業務成本”,從而將機器設備的試運行凈收入1萬元計入了企業應納稅所得額,而將機器設備的原始入賬價值確定為63萬元,并按此作為計提固定資產折舊的基數。
雖然會計準則未明確規定在建工程試運行業務的賬務處理,但在實際工作中,一般都按現仍在有效執行中的《企業會計制度》第三十一條的規定執行。該制度規定,工程達到預定可使用狀態前因進行試運轉所發生的凈支出,計入工程成本。企業的在建工程項目在達到預定可使用狀態前所取得的試運轉過程中形成的、能夠對外銷售的產品,其發生的成本,計入在建工程成本,銷售或轉為庫存商品時,按實際銷售收入或按預計售價沖減工程成本。
因此,正確的處理方式應該是:會計上,將機器設備試運行的凈收入1萬元沖減“在建工程——機器設備”的成本,確定“固定資產——機器設備”的原始入賬價值為62萬元,以此為基數確定其每年應計提的折舊額;在所得稅處理上,則應將試運行凈收入1萬元計入當年的應納稅所得額,而按63萬元為基數確定該機器設備每年可稅前扣除的折舊金額。也就是說,對會計折舊金額少于稅務折舊金額之間的差額,作調減當年應納稅所得額處理。
五、未單獨確認、計量和披露投資性房地產項目
[案例5]E公司因經營方向調整,經董事會研究,決定將因此而空置的一幢生產用廠房對外出租。2011年3月1日,E公司與S公司簽訂自即日起為期5年的經營租賃協議,將該廠房整體出租給S公司使用,截至出租日止,該廠房的賬面余額為90萬元,累計折舊30萬元。假設E公司無法持續可靠取得該廠房的公允價值。
因所得稅法及實施條例均未要求對投資性房地產業務進行單獨的處理與披露,因此E公司財務人員未對上述經營租出的廠房的賬面價值作任何賬務處理。而會計準則規定,為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產稱為“投資性房地產”,包括已出租的土地使用權、長期持有并準備增值后轉讓的土地使用權、企業擁有并已出租的建筑物等。對投資性房地產應單獨進行確認、計量與披露。
因此,E公司財務人員應按會計準則的規定,將該廠房的賬面價值由“固定資產”轉入“投資性房地產”進行核算;且因無法持續可靠取得其公允價值,故只能采用成本計量模式進行核算。
正確的做法是:將截至出租日止的廠房的賬面余額90萬元轉為“投資性房地產”,將其賬面累計折舊30萬元轉為“投資性房地產累計折舊”,然后繼續按其原定預計使用年限計提折舊,但折舊金額不再計入“制造費用”等科目,而是計入“其他業務成本”,廠房的租金收入計作“其他業務收入”;會計期末,對投資性房地產項目,應在資產負債表及財務報表附注中單獨予以披露。
六、不根據實際情況進行使用年限、預計凈殘值和折舊方法的調整,也不進行減值測試以確認減值準備
[案例6]F公司成立于www.lunwenshop.com 北京代寫論文網2008年,公司制度規定采取如下方法進行固定資產計量、管理與核算,自達到預定可使用狀態(投入使用)之日起,按實施條例規定的年限確定資產的預計使用年限,按原值的5%確定預計凈殘值,按直線法計提折舊,對固定資產的使用年限、預計凈殘值和折舊方法一經確定,不得變更。該公司開展正常經營活動已經三年了,也一直按這些規定在執行固定資產核算,沒有作過任何調整(假設也沒有發生過固定資產的更新改造等后續支出)。
此案例中的F公司對固定資產的核算,基本上完全參照了所得稅法及實施條例的相關規定,而沒有結合考慮企業固定資產的實際使用環境及使用情況。比如實施條例規定,企業的各項資產,包括固定資產等,以歷史成本為計稅基礎;企業持有各項資產期間資產增值或者減值,除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外,不得調整該資產的計稅基礎;固定資產的預計凈殘值一經確定,不得變更;固定資產按照直線法計算的折舊,準予扣除等等。
而會計準則雖然也規定了固定資產的使用壽命、預計凈殘值、折舊方法等“一經確定,不得隨意變更”,但在某些情況下,還是允許企業根據固定資產的使用情況進行調整的,比如會計準則規定,企業應當至少于每年年度終了,對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核,使用壽命預計數與原先估計數有差異的,應當調整固定資產折舊年限;預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的,應當調整預計凈殘值。固定資產包含的經濟利益預期實現方式有重大改變的,應當改變固定資產折舊方法。而對于固定資產的期末減值測試,會計準則更是明確規定,企業應當在會計期末判斷資產是否存在可能發生減值的跡象;資產的可收回金額低于其賬面價值的,應當將資產的賬面價值減記至可收回金額,減記的金額確認為資產減值損失,計入當期損益,同時計提相應的資產減值準備。
因此,F公司財務人員應按會計準則的規定,根據固定資產的經濟環境和技術環境以及其他環境,合理確定固定資產的預計使用年限、預計凈殘值以及合理的折舊方法,以真實反映固定資產為企業提供經濟利益的期間及每期實際的資產消耗,并至少于每年度終了時,對固定資產的使用壽命和預計凈殘值進行復核,如有確鑿證據表明與原先的估計數有差異的,應當按照會計準則的規定及時進行調整;如果因經濟環境、技術環境及其他環境的變化對固定資產預期實現經濟利益的方式發生重大改變的,也應按會計準則的規定調整固定資產的折舊計算方法。
七、對未取得合格票據的固定資產不予計提折舊
[案例7]G公司是一家小規模生產型企業,因生產經營的需要,從非關聯公司P公司購入一臺約6成新的舊機器設備(全新設備的含稅市場價約為65萬元)。合同約定G公司一次性支付機器設備的含稅價款30萬元,但P公司只向G公司提供了一張收款收據。G公司另外支付裝卸運輸費2萬元和安裝調試費1萬元,安裝調試三天后即完工并經驗收合格投入使用。G公司財務人員認為此機器設備未取得合格的發票,計提的折舊費不能在企業所得稅前扣除。為了避免年終進行所得稅匯算清繳時,對應納稅所得額的調整計算,因此在期末進行固定資產折舊計提的賬務處理時,將此機器設備的原值33萬元從固定資產原值中予以剔除。
會計準則規定,除已提足折舊仍繼續使用的固定資產、提前報廢的固定資產、按規定單獨估價作為固定資產入賬的土地、劃分為持有待售的非流動資產的固定資產、轉入在建工程進行更新改造完成之前的固定資產等之外,企業應當對所有的固定資產計提折舊,包括季節性停工檢修的固定資產和進行短期修理維護的固定資產。G公司購入的舊機器設備雖然沒有取得正式合格的憑據,但其在生產經營過程中發揮了正常效能,其價值也已經轉移到了產品成本中去了,如果因為其未取得正式憑據而不對其計提折舊,那么最直接的結果,就是導致一個較長的時期之內,企業的產品成本虛低、利潤虛高、會計信息嚴重不實。
因此,G公司財務人員應當對舊機器設備合理預計尚可使用年限、預計凈殘值,并確定一定的折舊方法,對其計提折舊;在年終進行企業所得稅匯算清繳時,對該機器設備在本年度計提的折舊金額,采用一定的方法在完工產品成本、在產品成本、已銷產品成本之間進行分配(如跨年度,還需考慮期初產品成本),對已實現銷售的產品成本中所含的該機器設備的折舊額調增當年應納稅所得額即可。
在進行固定資產會計核算的過程中,企業所表現出來的“稅收情結”遠遠不止上述幾條。一個總的原則是:會計與稅收是兩套并行運作、相對獨立而又相互聯系的業務處理系統,企業在進行會計核算時,應嚴格按會計準則及相關的制度規定來操作處理,以真實、客觀地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量,也利于不同企業之間、同一企業不同時期之間財務信息的可比性;而在核算稅務業務進行稅務處理時,則應嚴格按稅收法律法規的規定執行
