（一）會計核算方法滯后 現行會計核算方法滯后，不能全面真實反應政府的資金運動，記賬基礎采取收付實現制，無法體現政府的“隱性債務”，弱化了風險和責任意識，信息披露不及時、充分，沒能發揮其應有的監督職能。具體表現在：（1）會計主體不清晰，獨立核算制度尚待完善。行政事業單位會計組織體系一般根據行政事業單位的機構建制、預算管理關系、經費領撥關系不同，由主管會計單位、二級會計單位、基層會計單位、報賬單位構成，除報賬單位外，其它會計單位都必須是負責管理本部門、本單位全部會計工作的獨立核算單位。但在實際運行中，部分基層行政事業單位雖然機構編制獨立，但由于具體人員并不獨立，財務上主管部門也有一定的控制權，所以即使財務上進行獨立核算，但其經濟活動和會計資料并不完整，會計主體并不獨立，存在很多主管部門領導代替基層單位行使財務審批現象。另外行政事業會計在鄉鎮一級政府中很難與總預算會計劃分。如現在的鄉鎮財政總會計和單位會計，在實際收支中就很難按總預算會計劃分，如只按行政事業單位會計制度，又缺乏財政分析和管理功能。（2）行政事業會計制度分設，具體執行難以適從。行政事業單位會計屬于預算會計體系，一般來說行政單位的機構編制按行政單位會計制度執行，事業單位的機構編制應按事業單位會計制度執行，但在具體實踐中卻很難適應。如農口系統主管部門一般為行政機構編制，卻有很大一部分具有事業單位職能，擁有很多專項資金或專款，具體人員中也有很多為事業身份人員，這就導致單純的行政單位會計制度無法適應，只好執行事業單位會計制度；與此相對應的很多事業單位、社會團體只有比較單純的預算經費領撥關系，執行的卻是事業制度。另外制度的不統一，從財政管理的角度看也不科學，對一些財務數據很難統一口徑，也很難匯總分析。（3）行政事業單位的經濟活動日益復雜，原有的科目體系難以適應。行政事業單位的收入來源渠道眾多，資金性質復雜，支出用途日益廣泛，現有的科目體系難以反映，也不能滿足財政管理的需要。一是科目體系不完善。這對于執行行政單位會計制度的單位來說更加突出，如上繳上級單位支出，對附屬單位補助、預付賬款、應收賬款以及一些專項資金支出等難以有適當的科目反映，很多支出都在“其它”中列支。二是預算指標信息無法反映。預算指標使用情況無法反映，這很容易導致預算、決算“兩張皮”。三是未采用權責發生制。現行政府會計的記賬基礎是收付實現制，收付實現制對資產的管理集中于是否投資于新的資產，其在財務核算過程中，無法有效體現政府的“隱性債務”，信息反映不充分。如固定資產購入一邊做支出，一邊做貨幣資金（或應付款項），相應的也只記固定資產和固定基金的增加，對固定資產不計提折舊，固定資產的更新和維護通過按收入的一定比例提取修購基金來解決，損壞或失竊等不及時進行賬務處理，如此就不能反映其損耗價值，在這種核算方式下，固定資產的賬面價值只反映歷史成本，難以反映其實際凈值；一些應按合同取得的收費、房租收入無法按協議期間確認，應按合同支出也不能按合同期間確認，如大型廣告、市政設施建設等，還有很多行政事業單位由于年度內經費不足或未有效控制，不得不轉移到下一年度支付。更加突出的是事業單位凈資產中福利基金、修購基金、醫療基金等嚴格來說應屬于負債類。這對于切實反映行政事業單位收支情況，防范政府性債務是很大的缺陷。四是項目資金收支科目未能明確界定。在財政部印發的《中央本級項目支出預算管理辦法》中規定，項目支出預算是在基本支出預算之外編制的年度項目支出計劃（或專項資金支出計劃）。項目按照其性質可以分為基本建設類項目、行政事業類項目和其他類項目。對于地方而言，專項資金分類與中央項目支出分類基本一致，只是在資金來源和使用方面存在一些差別。地方專項資金來源主要是地方財政部門安排的預算內資金、預算外資金、上級補助或上級撥款的資金、政府性基金及轉移支付資金等；地方專項資金的使用主要是地方政府承擔的基礎設施建設和發展及其他專項事業支出等。按2007年度行政事業單位預算編制說明中項目支出分為一般性項目支出、發展性項目支出、其它類項目支出。而行政單位會計制度中收入類為撥入經費/項目支出，支出類為經費支出/項目支出和撥出經費/撥出項目經費，結余類為結余/專項結余；事業單位會計制度中收入類有撥入專款、財政補助收入/項目支出，支出類有專款支出、撥出專款、事業支出/項目支出，凈資產類有專用基金等科目，用上述科目就無法分類反映或容易導致混淆，也達不到行政事業單位財務準則和財政管理要求。因為對各種專項資金，要分別按照來源和支出的不同用途，進行明細核算，隨時向各歸口管理單位報告資金使用情況。五是結轉自籌基建這個科目也已失去原有之義。結轉自籌基建會計科目按制度規定是用于核算行政事業單位經批準用撥入經費撥款以外的資金安排基本建設，其所籌集并轉存建設銀行的資金，但目前一般行政單位不可能用預算以外的資金安排基本建設支出，其自籌的款項也不需轉存建設銀行。（4）公共財政管理要求日益提高，原有行政事業單位報表體系難以滿足。目前行政事業會計報表體系僅包括資產負債表、收入支出總表、支出明細表、附表（含基本數字表）和報表說明書，基本上能滿足單位自身財務管理的需要，但對財政管理角度看，還無法滿足財政宏觀和微觀的需要。如對專項資金收支明細表沒有明確，也不能按政府收支科目體系反映，也不能反映單位自身預決算情況。
（二）會計核算基礎工作較弱 具體表現在：（1）會計基礎工作薄弱。從核查的情況來看主要存在記賬隨意，賬目混亂，核算不準，信息失真，手續不清，差錯頻發，會計資料不實等現象。如票證使用不規范。往來收據和收費收據混用，不正確區分往來資金和收費資金，不按資金性質繳納進入財政專戶，導致非稅收入核算混亂、容易造成重復收支或虛減收入；原始憑證內容不完整，經手人經濟用途不注明，缺乏必要的證明材料；原始憑證內容失實。如一般出差開會或培訓，開具的都是會務費內容，由于會務費原則上不能報銷，就隨意注明是住宿費或資料費、考察費等，很難正確歸類反映。（2）財務人員素質不高，財務工作交接不規范。目前行政事業單位的財務人員素質高低不一，大部分還兼有其它工作，甚至有的還是無證上崗，缺乏必要的會計專業技能和財務管理知識。另外財務人員、財務審批人變動頻繁，財務工作交接不清，財會人員只限于會計交接，財務審批人變動缺乏交接制度，很容易造成財務管理脫節。（3）內部控制制度建設與執行不夠到位。一是單位內部控制制度不健全。目前財政部還沒有針對行政事業單位的特點出臺相應的內部控制規范，各單位自行制定的內部控制制度有許多不合理、不完善的地方。一是部分不相容崗位未適當分離，職責不明。有的單位內部崗位責任不清，存在著誰收費誰領取、核銷發票，坐收坐支現象；有的沒有按票據領銷與票據使用崗位相分離原則，收入沒有按時解繳；有的資產保管、處置與報賬會計職能未分離；有的經手人、審核人、審批人未分離。二是費用審批程序不合理。目前對經濟事項的流程控制過于簡單，僅僅局限在事后審批上，缺乏事前控制。很多單位費用開支實行的都是事后“實報實銷”、 “先審批后審核”的程序，執行起來影響財會人員審核把關的效果。二是單位內部控制制度執行不力。行政事業單位由于沒有成本核算，與企業相比，很少重視單位內部控制制度建設，另外部分領導認為搞內部控制制度是自縛手腳，不愿意建立內部控制制度或有內部控制制度卻不重視、不執行、不檢查。如一般單位都沒有建立內部稽查制度，很少單位每年都對固定資產進行盤點，對應收應付款項進行及時清理等，這是造成賬實不符的重要原因。內部控制制度不規范、不合理、執行效果較差。
二、政府會計問題成因分析
（一）事業單位改革的影響 目前的事業單位改革進展緩慢，尤其是縣市、鄉鎮基層一級。目前事業單位按預算和經費領撥關系分為全額撥款事業單位、差額撥款事業單位和自收自支事業單位。都執行事業單位會計制度就很難適應，如自收自支事業單位的所得稅繳納就很難反映，因為按規定經營結余出現虧損并不需要進行結余分配。而最關鍵的是由于很多事業單位人員、編制不獨立、財務也相對不獨立，常導致名義上是獨立核算單位，但整個單位收支卻很不完整。
（二）公共財政管理要求的影響 隨著經濟的發展，各級政府的財力都有很大的增長，除滿足行政事業單位基本需要外，也有一定能力建設或扶持一些項目，如何管好用好這一塊資金，如何正確反映這些項目資金的籌集和運用，財政管理也提出了更高的要求，但現有行政事業單位會計制度采用的收付實現制原則卻難以反映上述情況。
（三）公共財政管理方式改變的影響 具體表現在：一是收支兩條線改革的影響。從行政性收費和罰沒款收入進行收支兩條線改革以來，雖然還不徹底，但一般的行政事業單位都執行了，如江山市行政事業單位的事業收入、經營收入、其它收入甚至往來款項都納入了財政專戶管理。這就帶來一個問題，目前行政事業單位會計制度設置的應繳預算款和應繳財政專戶款已不能反映這些經濟活動。這部分行政性收費和罰沒款等行政事業會計制度要不要反映，如何反映，各地爭議很大，做法不一。二是會計集中核算與國庫集中收付改革的影響。2000年以來，各地推行了會計集中核算和國庫集中收付改革。會計集中核算制度推廣以來，在規范行政事業單位會計核算，提高行政事業單位會計核算質量方面取得了較好的成效，但也有一些不足之處。首先，會計集中核算制度雖然說核算單位的會計主體預算體制不變等原則。但在實際中對單位的財務活動也有一定的限制。有的不僅履行了會計監督的職能，而且還承擔部分財政監督職能。其次，統一開戶，集中核算制度下，行政事業會計制度不統一，對匯總財務數據困難較大，也不利用財務數據的匯總分析。最后，會計集中核算制度和國庫集中收付制度的融合各地都處于探索階段，財政直撥方式增加，雖然財政部增設了國庫集中收付制度下的幾個科目，但都是過渡性的，還未能系統化和理論化。三是政府收支分類改革的影響。經國務院批準，政府收支改革已在2007年全面實施，各地區、各部門都開始用新的政府收支分類科目編制預算，這對于強化預算管理和監督都具有十分重要的意義。但行政事業會計制度卻未能作出相應調整，尤其是對項目支出核算和專項資金核算未能在理論和實際上明確區分，形成比較完善的核算體系。
三、政府會計改革思路
（一）完善政府會計核算制度 具體包括：（1）改革現有預算管理模式，明確界定政府會計的內涵和外延。隨著事業單位改革的逐步到位，事業單位按社會職能將劃分為行政監督管理類、社會公益類、生產服務類等類型。現有預算管理模式也將向部門綜合預算、零基預算轉變。從財政管理的角度看，勢必會逐步取消主管會計單位、二級會計單位、基層會計單位，對所有行政事業單位進行綜合預算，財政直撥。在此基礎上，應進一步完善獨立核算制度，明確會計主體。對只有部分財政補助的或自收自支事業單位完全可以執行企業會計制度，對社會團體類應執行民間非營利組織會計制度，而對納入部門或綜合預算的單位包括行政單位、行政監督管理類和部分社會公益類事業單位和代政府收取政府性資金的單位完全可以合并為政府會計，并結合總預算會計制度的修改，構成比較統一完整的政府會計體系，以清晰地反映政府性資金活動，適應政府職能的轉變和公共財政的實際。（2）明確政府會計的核算原則，科學定義行政事業單位資產、負債、收入、支出、結余，明確其核算范圍。一是引入權責發生制，加快政府會計制度改革步伐，強化風險和責任意識。為加強行政事業的債權、債務管理，避免延期確認收入支出，應引入權責發生制等原則，如實反映行政事業單位的預算指標和實際收支情況。權責發生制可以在收入支出核算方面更全面、準確，能夠對政府資產、負債進行全面、恰當地反映，還可以使管理者清楚地了解財政成本及其在時空上的變化。相對收付實現制，其優勢主要體現在：首先，權責發生制有利于對資產的持續有效管理。在權責發生制會計基礎下，可通過資產的攤銷和計提折舊來反映資產的使用狀況及更新要求。這對于資產管理及資產使用效率評價是十分重要的。對使用年限長的基礎設施采用權責發生制其優勢更明顯，對現有資產進行養護、改良以及延長其使用年限等方面更彰顯其作用。其次，權責發生制能全面反映政府債務，一定程度上能消除“隱性債務”的存在。權責發生制能揭示社會保險、雇員養老金等政府長期承諾形成的負債，避免了隱性負債藏而不露的問題。機構管理者也難以將其自身應承擔的當期成本轉嫁給繼任者，有利于政府實施穩健的財政政策，提高政府防范財務風險的能力。政府對其負債全面地加以揭示，既有利于今后的預算決定，也有利于政府制定正確的融資決策。最后，權責發生制與配比原則相結全，能完整地反映政府部門提供公共產品和公共服務的成本。權責發生制方法確定產品或服務的成本，這種成本既具有期間可比性，也可與外部競爭者比較，從而有利于鼓勵競爭，有助于決定服務項目的收費和定價。二是試行固定資產折舊制度。建議行政事業單位實行固定資產折舊制度，統一增設“累計折舊”科目，以真實記錄和反映固定資產的價值損耗。根據不同情況，實行內部成本核算的單位可在成本中列支折舊費用，不實行成本核算的單位可只提折舊不列支出。（3）以事業單位會計制度為基礎，總預算會計制度為主體，構建政府會計核算科目體系，全面反映核算預算單位的經濟活動，規范收支行為。一是修改對外投資核算科目，行政事業單位國有資產管理辦法規定，行政事業單位不得對外進行投資和借出款項。二是取消修購基金、福利基金、醫療基金的提取，轉入負債類科目或直接列支。三是修改凈資產和結余分配方法；行政事業單位的凈資產應反映政府性資金的結余情況和預算指標的結余情況；對經營性結余也應按規定納入綜合預算。四是結合國庫集中收付、政府收支改革修改增加預算指標等會計科目。如修改應繳財政專戶款，應繳預算款。因為進行了收支兩條線改革，實行了執罰分離、罰繳分離，收繳分離，應將代政府職能收取各種非稅收入、政府性基金、罰沒款視為政府性資金，納入綜合預算，不需納入政府會計核算，這樣有利于轉變非稅收入就是單位自有資金的固有觀念，加強政府非稅收入等的管理。如果非稅收入在過渡期還未能納入綜合預算管理，可以考慮增設收費收入結余或其它收入結余負債科目，用以反映納入財政專戶管理的行政性收費收入或其它收入使用情況。（4）修改行政事業單位會計報表體系。一是對原資產負債表的收支轉移到收入支出總表反映，切實反映行政事業單位的一定時點的財務狀況。二是增設專項資金收支明細表，反映專項資金的收支情況。三是增設預算指標使用明細表，反映預算指標的使用和結余情況，強化預算管理和執行。四是增設現金流量表，反映行政事業單位的現金流量情況。
（二）規范政府會計工作基礎 具體包括：（1）加強政府會計基礎工作。會計基礎工作是會計工作的基本環節，會計基礎工作的好環直接影響到會計信息的質量、會計工作的秩序。首先，要有人牽頭負責這項工作，將會計基礎工作規范的具體要求落實到各個崗位，落實到人。其次，要有發現問題處理問題的機制。規范會計基礎工作要從會計工作的方方面面、各個環節、一個個細節做起。只有建立相應的機制，調動各方面的積極性，才能將會計基礎工作做好。（2）提高單位會計工作人員職業道德水平。首先，提高單位工作人員（尤其是會計工作人員）的思想素質。會計工作人員要求具有強烈的事業心和責任心，牢固樹立為國理財、為民理財的思想，正確處理各種利益關系。其次，提高會計工作人員的業務素質。會計工作政策性強，專業性強，市場經濟的發展，對會計人員提出越來越多的要求。會計人員應不斷努力學習，鉆研業務，提高技能。會計主管部門或單位領導應重視對會計人員的培訓和繼續教育，對會計人員從嚴考核，從嚴要求，提高會計人員的業務水平。（3）健全單位內部控制制度，完善各項內部規章制度，并注重落實。內部控制制度是促進會計基礎工作規范，提高資金使用效率的重要手段，也是維護單位資產安全的重要保證。首先要建立科學、合理內部牽制制度。單位內部應按不相容職責相分離的原則，設立財務管理相關崗位、明確職責。通過建立內部控制制度，即能夠保證各種會計核算資料的真實、合法、完整，以能使各職能部門的經辦人員之間形成一種相互牽制的機制，保證資產的安全完整，保證預算執行的合規性，提高財政資金的使用效率。其次，完善單位內部財務管理制度。如清理過時不適應當前情況的內部各項開支標準等財務管理制度，對財政未明確開支標準的制定實施細則，從而加強各項經濟業務開支的事前控制；應規范憑證流轉程序。對一些授權審批的權限應明確細化，對一定金額以上的單筆開支，應實行集體討論決定；相關發票經手人簽字后應先由財務人員審核后再送交財務審批人簽字。（4）完善行政事業單位會計集中核算制度。行政事業單位會計集中核算制度強化了會計監督職能，有利于從源頭上遏制腐敗，實行集中開戶后，各單位的收支都必須通過會計核算中心賬戶，在核算中心會計人員的公開監督下進行；強化了資金的統一調度和管理，有利于財政部門對資金的統一調度和管理；規范了會計基礎工作，提高了會計信息質量；精簡了人員，提高了工作效率。（5）完善監督機制。首先，完善政府自身監督，在政府單位中全面推行國家審計制度。大力推行領導經濟責任審計，專項資金審計等，應與紀委、監察、工商、稅務、證監、國有資產管理等執法機關齊心協力嚴格執法，共同作好政府監督工作。其次，加強社會監督的力度，將社會審計結合到國家機關的監督體系中去。注冊會計師由于其獨立性、專業性以及風險的承受力等多方現因素的作用，其監督職能更有其優越性。最后，加大相關責任人的處罰力度。建立、健全單位內部控制制度，完善各項內部規章制度是基礎，關鍵是要注重落實，強化相關責任人的責任意識，并加重相關處罰力度，使相關責任人受處罰或違法的成本大于其違規的成本。
《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》自1998年實施以來，對規范行政事業單位會計核算，加強行政事業單位的財務管理發揮了十分重要的作用。但是，隨著市場經濟體制逐步完善，公共財政框架的建立，政府收支改革與國庫集中收付等財政管理制度改革的逐步施行，行政事業單位的經濟活動日益復雜，財政管理要求日益提高，原會計制度越來越不適應當前形勢的變化。各地在財政部的指導下也進行了一些探索和改革，但還沒有在定位和總體原則上取得一致意見，筆者認為政府會計建設應按照服務型政府和公共財政體系建設的要求，完善會計核算基礎，逐步建立起既符合國情，又與國際同行做法相協調的政府會計核算體系，全面反映行政事業單位、政府性基金等政府會計主體的業務活動和資產負債情況、財務業績等情況，全面反映政府會計主體公共受委托責任的履行情況，滿足政府部門、社會公眾及相關方面對政府會計信息的需要，為合理配置資源進行社會決策服務。
參考文獻：
［1］王創：《政府會計內部控制建設思考》，《財會通訊》（綜合・上）2011年第3期。
