一、我國會計準則對無形資產研發費用會計處理的規定
2006年我國頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》對無形資產研發費用的處理做出了新的詳細規定。準則中將企業的整個研究開發過程劃分為研究和開發兩個階段，對支出分別進行處理。研究階段是為進一步的開發活動進行了各方面的準備，從這一階段看項目能否進一步開發或形成無形資產具有很大的不確定性，而開發則是在完成了研究工作的基礎上進行的，很大程度上已具備了形成新產品、技術的條件。所以準則進一步規定，研究階段的支出應當于發生時計入當期損益，這符合謹慎性原則的要求。而在進入開發階段后所發生的支出在滿足無形資產確認條件時允許資本化。這些條件分別是：（1）從技術上來講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（3）無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品具有市場或該無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源的支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。開發階段的支出必須同時符合這五個條件時才可以資本化。并且，按照《企業會計準則——應用指南》的規定，研發過程中的各項支出通過“研發支出”科目進行歸集，該科目下分別設置“費用化支出”和“資本化支出”進行明細核算。期（月）末“研發支出”科目計入的費用化支出應轉入“管理費用”科目，形成無形資產的則應將歸集的資本化支出轉入“無形資產”科目，而年末尚未開發成功的無形資產，其資本化支出則要在資產負債表的“開發支出”中進行反映。另外，準則對于已確認的無形資產后續發生的研發費用規定了同初始無形資產確認計量一樣的處理方法，即無形資產主要為繼續開發而發生的后續支出，在同時滿足前述五個條件時予以資本化，計入資本化支出；對于需在現有基礎上進行新的研究、開發所發生的后續支出，則要對研究過程的支出予以費用化，將同時符合前述五個條件的開發過程的支出予以資本化。
二、會計準則對無形資產研發費用規定的合理性及缺陷
（一）會計準則規定的合理性 （1）符合會計處理要求的收入與費用配比原則。配比原則要求某個會計期間或某個會計對象所取得的收入應與為取得該收入所發生的費用、成本相匹配，以正確計算在該會計期間、該會計對象所獲得的凈損益。在研發過程中，研究階段由于支出的目的并不是為了產生具有未來收益的經濟資源，其很難帶來未來經濟利益，因而該階段發生的支出直接計入損益；只有在企業確認研發項目能夠取得未來的經濟利益時才會將其確認為無形資產，而資本化后的開發費用在受益期內分攤，即實現了收益與費用的相互配比。（2）符合會計處理的客觀性原則和相關性原則。較之于舊準則中研發費用全部費用化的處理，新準則中將符合條件的開發費用予以資本化，使自創無形資產的入賬成本與實際成本更為接近，也就更為正確的反映了資產的真實價值更待客觀性原則。知識經濟條件下，企業財富的創造因素不再單純是財務資本，智力資本和無形資產要素的投入已逐步占據越來越重要的地位，而這些要素投入所帶來的研發創新活動更是決定了企業能否在競爭的市場中長期生存。所以企業在投產現有產品的同時，完全可能已在進行若干個后續產品或新產品的開發。因此，企業披露的會計信息不僅要能夠反映企業現有的財務狀況，還應當能夠反映企業的創新能力，如此信息使用者才可以對企業做出合理的評價和正確的決策，實現信息的有用性。（3）體現了我國會計制度的發展和完善及準則體系與國際會計準則的逐漸趨同。這有助于我國經濟與世界經濟接軌，減少我國在國際貿易中的沖突和摩擦，更好的融入國際市場。另一方面，這也有利于國外投資者更好的理解我國企業的財務信息，進而對我國企業和市場的發展潛力做出正確合理的判斷，促進我國與別國的相互投資。（4）能夠更準確的反映企業的財務狀況。開發支出一方面反映了企業對于研發創新活動的投入和重視程度，另一方面也反映了企業革新活動的進展和研發成功的可能性，為企業的投資者和其他財務信息使用者提供了相關信息；而將開發費用加以資本化形成無形資產后，資產負債表中所列示資產情況，也可以將管理層對無形資產的預期收益做出的評估信息傳遞給投資者。（5）有助于企業進行技術創新，實現企業價值的最大化。舊準則中將大量的研發費用作為費用抵減當期利潤勢必會引起本期利潤的下降，甚至有可能出現負數，這種情況會導致企業短期行為，即管理者減少甚至停止研發活動，以企業發展的長遠利益換取眼前效益，而新準則資本化的處理方式則會糾正這種傾向，對企業的利潤產生積極影響，有利于企業提高自主創新的積極性，兼顧企業的長遠利益，并使企業獲得或保持技術上的領先優勢，從而也就更多的增加了企業的價值，使企業逐步實現企業價值最大化的目標。
（二）會計準則規定的缺陷 雖然新準則對于無形資產研發費用的規定已經有了很大的進步且更具合理性，但通過分析筆者認為其仍然存在一些不足之處。（1）有關規定在實際操作中存在著較大的操作難度。雖然新的處理方法借鑒了國際會計準則，對“研究”和“開發”分別做出了界定，但是這些界定在實際的操作中，會計人員要如何進行準確的區分仍然是個很難解決的問題。而且就無形資產研發活動本身的性質而言，其全部研發過程是極其復雜的，期間的研發風險也很大，即便是其中的技術人員可能也很難依據規定做到劃分的明確，那對于并不精通研發技術的會計人員來說，在實際運用中做到階段的明確劃分就更是難上加難了。另外，對于開發支出資本化的五個條件，情形也同樣如此，雖然有明確的規定，但在判斷符合與否的過程中對于規定的把握仍存在困難，因而較難做出客觀合理的判斷。（2）相關規定在實際操作中為企業留下了很大的盈余管理空間。鑒于以上（1）中所述，現行處理方法中存在的問題很大程度上來源于對于客觀原則的主觀把握，而這就為企業的利潤操作提供了可乘之機。由于在研發費用的處理的過程中存在很多對于標準符合與否的主觀性判斷，再加上外部人員很難了解到企業研發活動的內容和費用的確認情況，那么企業管理層就完全有可能根據自己的意愿來最終決定開發支出的費用化和資本化數額，比如，其可以通過擴大予以資本化的研發費用范圍，將研究階段的支出劃入開發階段的支出，從而少計費用提高當期利潤，虛增資產，或者反之將應計入開發階段的支出劃入研究階段，從而虛減當期利潤和資產，并通過此舉來實現盈余管理。另外，由于新準則對于無形資產的使用壽命、攤銷方法等未做出具體、明確的規定，那么企業管理層就可以對使用壽命有限的無形資產通過確定合理的使用期限及適當的攤銷方法，來實現特定利益驅動下的盈余管理。 三、無形資產研發費用處理的改進
（一）對研發支出費用化或資本化界定做出更明確的說明 準則規定的缺陷首先應來自于規定自身制定的過程，由于未能全面考慮到規定實際應用時可能會出現的情況而產生了規定不夠清楚、明確的問題，這需要國家相關部門針對問題及時做出修正。國家財政部及相關機構應對準則應用情況開展積極調研，對于實用中發現的問題積極組織相關專家進行研討，提出修正意見。對于研發支出費用化、資本化界定的明確我認為可以進行如下處理：（1）借鑒國際會計準則的做法，采用列舉的方法，即列舉出哪些具體內容屬于研究活動，哪些屬于開發活動；或者反過來采用排除的方法，明確規定出哪些具體內容不屬于研究活動，哪些不屬于開發活動，從而進一步規范、明確了應該計入和不應該計入開發費用的范圍；（2）采取定量的標準，即相關部門通過各行業每年有關研發水平的數據確定出不同行業的各自標準額，在此范圍內進行計量，按照會計和稅法規定進行扣除。當然，這種規定標準額的做法可能使得企業的研發活動受到一些束縛，但是這能夠使進行具體操作的會計人員一目了然地清楚掌握研究開發活動的具體事項和處理數額，縮小主觀判斷的誤差，盡量避免所報告會計信息的失真，同時也可減少一些企業主觀上的違規行為。
（二）增強會計人員階段劃分的判斷能力 準則規定的應用一方面受規定自身的影響，另一方面也要受到會計人員能力的制約。如果會計人員能夠熟悉具體研發活動的流程，就可以增加實際判斷的客觀性、準確性，以盡量避免可能出現的主觀判斷失誤導致會計核算和現實不符的情況，所以階段的正確劃分在一定程度上還要依賴于會計人員對企業實際研發活動的了解。具體來說，企業和會計人員可采取以下措施：（1）會計人員努力加強自身學習，結合實際工作、瀏覽相關資料、利用網絡資源認真研究準則規定，提高自身的業務素質和應用能力；（2）會計人員可參考同行業在研發費用處理過程中的相關操作，或者進行定期培訓，請相關專家講解研發活動流程、成果，以此來提高會計人員的相關業務水平；（3）企業根據自身情況采取積極措施為會計人員和研發人員的提供溝通機會，使會計人員盡可能的了解研究開發活動的特點、基本研發過程以及取得的實質性進展，從而幫助會計人員較為明確的劃分研究階段和開發階段。
（三）加強對企業研發活動和研發費用使用信息的披露 通過前面的分析可知現行會計準則中有關無形資產研發費用處理的規定為企業的盈余管理留下了很大的空間，在完善準則規定進行規范的同時，我認為還可以通過加大對研發信息的披露力度來進行約束。當然，由于研發活動的內容可能涉及到各企業的商業機密，所以在披露時應對此予以考慮，在不涉及到商業機密的前提下可要求將企業研發活動和研發費用的使用信息在財務報表的附注中予以披露。披露內容可包括研發費用處理所應用的會計制度、政策，無形資產的攤銷方法、年限，研發活動的進展狀況、研發費用的使用情況等。加大對于研發活動和研發費用披露的力度在對企業自身處理這部分費用的行為行成影響從而約束其盈余管理行為的同時，也可以使外部信息使用者對于企業的研發活動、能力及企業的未來發展和價值有一個更為清楚、真實的了解，便于其做出正確的決策，也有利于企業獲取發展所需的投資資金。
參考文獻：
[1]中國注冊會計師協會：《會計》，中國財政經濟出版社2010年版。
[2]李旸：《研發費用扣除政策變化及所得稅核算影響》，《財會通訊》2009年第6期。
（編輯 園 健）
